. 26-Ф-30
Дата: 24.02.2009 год.
ЗДДС, чл. 69;
ЗДДС, чл. 71;
ЗДДС, чл. 74;
ЗКПО, чл. 32;
ЗКПО, чл. 43;
ЗКПО, чл. 50;
ЗКПО, чл. 51.
Относно: Данъчно третиране на разходи за лицензирани и учредяване на банка по смисъла на Закона за кредитните институции (ЗКИ)
Вън връзка с поставените въпроси във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх., № 26-Ф-30/17.12.2008 г., изразявам следното становище:
Според описаните в запитването Ви обстоятелства „…………..“ АД и „………..” АG (Австрия) са учредители на българска банка, която е в процес на лицензиране по ЗКИ и регистрация по Търговския закон (ТЗ). Издаването на лиценз от БНБ е условие за регистриране на търговско дружество по реда на ТЗ. Това обстоятелство предопределя по-сложното администриране на процеса, особено що се касае до извършването и отчитането на разходите по лицензирането, които учредителите извършват преди регистрацията на дружеството вТърговския регистър. Те са значителни и се различават съществено от обичайните разходи, свързани с вписването в Търговския регистър на юридическо лице.
Бъдещата банка (в процес на регистрация) чрез своите представители съгласно учредителните документи възлага на друго българско дружество „………………….“ЕООД срещу определено възнаграждение да извърши всички действия, свързани с получаване на лиценз и регистрация от името и за сметка на банката. В тази връзка разходните документи и документите за придобиване на ДМА и ДНМА ще бъдат издавани на името на банката, независимо че дружеството все още няма да е регистрирано по ТЗ. Също така учредителите на банката възнамеряват да захранват открита банкова сметка с титуляр „………..“ ЕООД, от която ще се извършват разплащанията във връзка с разходите за получаване на лиценза и регистрацията на банката. За предоставените по откритата банкова сметка средства ще бъде сключен договор за заем междуучредителите (кредитори) е българската банка (длъжник) с договорена пазарна лихва. Усвоявания по така сключения договор за кредитследва да се осъществяват под формат на захранвания по сметката с титуляр „……………..“ ЕООД.
С оглед на това поставяте следните въпроси:
1.Ще бъдат ли признати за данъчни цели по реда на ЗКПО и през кой период, извършените от името и за сметка на банката разходи за лицензирането и регистрацията й, при усло-вие че документите за услугите ще бъдат издавани на името на банката, независимо от обстоя- тслството, че дружеството все още няма да е регистрирано по ТЗ?
2. Ще бъдат ли признати за данъчни цели по реда на ЗКПО (включени в ДАП) и през кой данъчен
период ДМА и ДНМА, придобити и формирани във връзка с лицензирането и регистрацията на
банката, при условие, че документите за тях ще бъдат издавани от името на банката, независимо
от обстоятелството, че дружеството все още няма да е регистрирано по ТЗ?
3.Що бъдат ли признати за данъчни цели по реда на ЗКПО и през кой период, разходите за
лихви, които банката ще акумулира за периода от предоставяне на заема от учредителите до
датата на регистрация по ТЗ?
4.В случай, че банката се регистрира по ЗДДС веднага след регистрацията си по Т3. то ще има ли право на данъчен кредит и в кой период, за придобитите ДМА п НДМА, с документи на нейно име, преди датата на регистрацията си по ТЗ?
I. Данъчно третиране но реда на ЗКПО:
1. По първия поставен въпрос:
Данъчното третиране на разходи, извършени от данъчно задължени лица за учредяването на ново данъчно задължено лице, е регламентирано с чл. 32 от ЗКПО. Счетоводните разходи за учредяване на юридическо лице не се признават за данъчни цели при данъчно задължените лица – учредители. Непризнатите разходи се признават за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат на новоучреденото юридическо лице в годината на възникването му.
На основание чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. По смисъла на ал. 2 от същата разпоредба счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Информацията, изискуема за първичните счетоводни документи, адресирани до други предприятия, е посочена в чл. 7 от ЗСч.
Поради обстоятелството, че в конкретния случай първичните счетоводни документи за извършените разходи ще бъдат съставяни на името на банката, която е в процес на учредяване, в същите ще липсва част от изискуемата информация по ч:т. 7 от ЗСч. например номер за идентификация по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс на получателя. След регистрацията на банката тази липсваща информация ще бъде удостоверена например чрез Удостоверението, издадено от Агенцията по вписванията.
Както е видно от текста на чл. 32 от ЗКПО, дори първичните счетоводни документи за лицензиране и учредяване на банката да бъдат издавани на името на дружествата учредители, то от гледна точка на ЗКПО тези разходи отново ще бъдат признати за данъчни цели на банката, а не на учредителите.
С оглед на гореизложеното считам, че извършените разходи от българската банка в процеса на нейното учредяване, документирани с първични счетоводни документи преди регистрацията на търговското дружество, следва да бъдат признати за данъчни цели на новоучреденото дружество. На основание чл. 32, ал. 1 тези разходи следва да се признаят в годината на възникването на новоучреденото дружество.
2. По втория поставен въпрос:
Във връзка и в допълнение на отговора по първия въпрос считам, че за ДМА и НДМА, придобити и формирани във връзка с лицензирането и регистрацията на банката в периода до регистрацията на търговското дружество, намират приложение разпоредбите на глава десета от ЗКПО.
Това означава, че за данъчни цели по реда на ЗКПО следва да бъдат признат данъчните дълготрайни материални активи (ДДМА) и данъчните дълготрайни нематериални активи (ДДНМА), придобити от банката преди регистрацията й, когато те отговарят на изис-кванията на чл. 50 и 51 от ЗКПО.
Тези активи следва да бъдат включени в данъчния амортизационен план на банката като съгласно чл. 58 от ЗКПО начисляването на данъци за тях следва да започне от началото на месеца на въвеждането им в експлоатация или от началото на следващия месец. Съгласно изискванията на ал. 1 от посочената разпоредба датата на въвеждаме в експлоатация следва да се документира. С оглед на това, че съобразно нормативните изисквания дейността на банката може да стартира едва след лицензирането и регистрацията па търговското дружество, датата на въвеждане в експлоатация на данъчните дълготрайни активи не може да предхожда датата на вписване на дружеството в търговския регистър.
3. По третия поставен въпрос:
Разходите за лихви, които банката ще акумулира за периода от предоставяне на заема от учредителите до датата на регистрацията по ТЗ, са разходи, свързани с лицензирането и регистрацията па същата. В този смисъл и с оглед на изложеното по първия въпрос, считам, че разходите за лихви следва да бъдат признати в годината на учредяването на търговското дружество.
Па основание чл. 43, ал. 7 от ЗКПО разходите за лихви на кредитните институции (каквато е банката) не подлежат на регулация по реда за регулиране на слабата капитализация. Признаването за данъчни цели обаче на тези разходи следва да бъде съобразено с разпоредбите на чл. 15 и 16 от ЗКПО, както и с § 1, т. 5 и 32 от ДР на същия закон, с оглед на обстоятелството, че заемодателите и заемополучателят са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 3 от ДР на ДОПК.
II. Данъчно третиране по реда на ЗДДС :
Правото на правото на данъчен кредит за налични активи и получени стоки преди датата на регистрацията е налице, при изпълнени условия на 74 от ЗДДС, във връзка с чл. 69 и чл.71 от
ЗДДС.
Съгласно чл.74, ал.1 от ЗДДС регистрираното по ЗДДС лице (с изключение на тези, регистрирани на основание на вътреобщностно придобиване на стоки) има прано на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. Това право възниква при кумулативно спазване на условията, относими към съответния актив, визирани в чл. 72, ал.2 ЗДДС. За
получените услуги преди датата на регистрацията по този закон лицето има право на приспадане на данъчен кредит, когато са налице едновременно условията по чл. 74, ал. 3 от ЗДДС.
С решение на съда на ЕО по дело С 268 / 83 Rompelman . Европейският съд е посочил, че режимът на ДДС цели да облекчаването на едно предприятие от финансовата тежест на данъка.Неутралността на данъчната тежест трябва да бъде гарантира независимо от целите и резултатите от дейността, но при условие, че самата дейност е облагаема с ДДС. Съдът счита, че икономическата дейност може да се състои от няколко последователни действия и сред тях са най-вече подготвителни действия, които са неразделна част от икономическата дейност и че би противоречало на принципа за неутралност на данъка, ако се счита, че икономическата дейност започва в момента, в който сградата е построена и действително се експлоатира. СЕО е на мнение, че именно лицето, което иска да се ползва е право на данъчен кредит (по отношение на данъка, който е начислен за подготвителните разходи) е това, което трябва да удостовери, че условията за упражняване на това право са изпълнени и най-вече. че отговаря на критериите за ДЗЛ.
По отношение на изискването на чл. 71. ал. 1 от ЗДДС следва да се има предвид тълкувателно решение на ВАД № 5 от 14.07.2004 г., съгласно което реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано от останалите предпоставки, при наличието на които се признава правото на приспадане на даньчен кредит.
С оглед на изложеното и в случай, че отговаряте на критериите за данъчно задължено лице, определени в чл. 3 от ЗДДС, съгласно чл. 69 от ЗДДС ще възникне право на приспадане на данъчен кредит за наличните активи, които се използват за целите на облагаеми доставки или за доставките в рамките па икономическата дейност, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната;
-доставките на финансови услуги по чл. 46 и на застрахователни услуги по чл.47. когато получателят на услугите е установен извън Общността или когато тези услуги са пряко свързани със стоки, за които са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС
На основание чл. 75 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 възниква на датата на регистрация по този закон и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите три данъчни периода, а в случай, че регистрационният опис е подаден след седмия ден от датата на регистрация, правото на приспадаме не възниква и не може да се упражни. В този смисъл е и чл. 61, ал. 4 от ППЗДДС .
По отношение на услугите следва да имате предвид, че имате право на приспадане на данъчен кредит за получените услуги преди датата на регистрацията по този закон, когато са налице едновременно условията но чл. 74, ал. 3 от ЗДДС
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/