ДО
========
Относно: данъчно третиране на такси за аеронавигационно обслужване
Уважаеми Господин ……………….,
Ве постъпило запитване от Вас, под горния входящ номер, в което се поставя въпроса:
Налице ли е основание ……………… да преобразува финансовия си резултат по реда на чл.23, ал.3, т.15 от ЗКПО с обезценени и определени като несъбираеми вземания, съгласно критериите, заложени в чл.14 от „Финансовите правила, приложими към системата на таксуване”, приети въз основа на Многостранно споразумение за пътните такси от 12 февруари 1981г?
Казусът се разглежда при следната фактическа обстановка:
Съгласно чл. 120, ал.2 от Закона за гражданското въздухоплаване за аеронавигационно обслужване на въздушното движение, …………. събира пътни такси заизползване на радионавигационни средства и полетно обслужване в зоната на летищата и прелитане в обслужваното въздушно пространство на Република България.
На практика събирането на таксите се извършва от Европейската организация за безопасност на въздухоплаването /”Евроконтрол”/, на основание Многостранно споразумение за пътните такси от 12 февруари 1981г., което е ратифицирано от Република България /ДВ бр. 13/1997г./ , обнародвано /ДВ бр.77/1999г./ и влязло в сила. Съгласно чл.1 от Многостранното споразумение „договарящите се страни се споразумяват да възприемат обща политика по отношение на таксите за аеронавигационни съоръжения и услуги, като за постигане на тази цел страните се решават да създадат съвместна система за определяне и събиране на таксите и да използват за тази цел услугите на международната организация „Евроконтрол”.
Във връзка с поставените цели е създадена Разширена комисия /чл.1, т.3 от Споразумението/, включваща всички договарящи се страни, вкл. тези, които не са членове на Евроконтрол, в която при вземане на решения всяка договаряща се страна има един глас. Разширената комисия се ангажира с изграждането на съвместната система за такси прелитане, така че: таксите се определят по обща формула, която отчита разходите за експлоатиране на системата и се събират като една такса за всеки полет. Задачите на Разширената комисия са определени в чл.3 и следващите от Многостранното споразумение.Видно от чл.3, ал.2, б.”h” от същото, Разширената комисия приема „Финансови правила, приложими към системата на таксуване”. Тези правила се приемат с Решение на Разширената комисия, с единодушно гласуване на договарящите се страни и са задължителни за тях. /чл.6, т.1, б.”а” от Многостранното споразумение/
Самите „Финансови правила, приложими към системата за таксуване”, приети с Решение на Разширената комисия на основание чл.3, ал.2, б.”h” от Многостранното споразумение, съдържат: общи разпоредби: чл.1-3, уреждат събирането и плащанията на таксите: чл.4- чл.10, основните принципи на счетоводните отчети на договарящите се страни: чл.11-15, одит на счетоводните отчети: чл.16-19, поддръжка на инвентара и собствеността:чл.20, както и заключителни разпоредби:чл.21-23.
В чл.14, т.1 от Финансовите правила са регламентирани основанията за отписване на дължими суми от баланса в случаите, изброени в буквиот „а” до”е”, както и други правила за отписване на дългове – в т.2,т.3, т.4 и т.5.
Съгласно компетентността на Изпълнителния директор на НАП, установена в чл.10, ал.1, т.4 от Закона за НАП, изразявам следното становище:
1. Пътните такси за аеронавигационно обслужване са публично държавно вземане и по принцип спрямо тях следва да се прилагат разпоредбите на ДОПК. В случая обаче е изпълнена хипотезата на чл.5, ал.4 от Конституцията на Република България – международните договори, ратифицирани по конституционен ред, обнародвани и влезли в сила за Република България имат предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които им противоречат.
В същия смисъл е разпоредбата на чл.2, ал.2 от ДОПК: „Когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този кодекс, се прилагат разпоредбите на съответния договор”. Аналогичен е записът в чл. 17, ал. 1 от ЗКПО: „Когато в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане или в друг международен договор, влязъл в сила, ратифициран от България, обнародван в “Държавен вестник“, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответната международна спогодба или договор.”
Изпълнението на международните договори е регламентирано в Глава пета, чл.26, чл.27 и чл.28 от Закона за международните договори на РБ /ЗМД/. Там е определено, че държавен орган не може да се позовава на разпоредби на вътрешното право като основание за неизпълнение на международен договор, по който Република България е страна. Съгласно чл.29 от ЗМД на РБ разпоредбите на чл.26-28 се прилагат съответно и към решения на международна организация или на неин орган, които имат задължителна сила за РБ по силата на международен договор.
Финансовите правила, приложими към системата на таксуване представляват правила, свързани с осъществяване на общата политика на договарящите се страни по отношение на пътните такси във въздушното пространство, приети с единодушно Решение на международен орган – „Разширената комисия”, на основание Международен договор и задължителни за Република България, като страна подписала Споразумението. Следователно те се прилагат с предимство пред нормите на ДОПК и ЗКПО, които им противоречат.
2. Независимо от изложеното в т.1 от настоящето становище, следва да отбележим, че с прилагането на нормите на международното споразумение не се нарушава логиката на вътрешното законодателство, регламентиращо тази материя, а именно – действащия корпоративен закон /ЗКПО/. В чл.23, ал.3, т.15 от същия е определено, че финансовият резултат за данъчни цели се намалява с „невъзстановените суми вследствие на прилагането на т. 13, буква “е“ и ал. 2, т. 21, буква “е“, в случаите, когато през текущия отчетен период длъжникът е обявен в несъстоятелност или в ликвидация или при изтичането на давностния срок от момента, в който вземането е станало изискуемо или при прехвърляне на вземането.” Целта на тази законова разпоредба е предприятието да намали финансовия си резултат едва тогава, когато има достатъчно сигурни и надеждни основания да определи като несъбираеми определени свои вземания. Законодателят е възприел този подход с цел максимално доближаване на данъчното третиране на определени активи с реалната пазарна среда, при това отчитайки основният принцип за предпазливост, определен в чл.4, ал.2 от Закона за счетоводството.
В аспектите на разглеждания казус, в чл.14 от Финансовите правила, приложими към системата за таксуване са определени шест ситуации, при които дължими суми могат да се отпишат от баланса. В основната си част те съвпадат с предвидените в ЗКПО случаи за отписване на вземания, като са предвидени и някои различия, произтичащи от различните национални законодателства на договарящите се страни. Основен момент е предвидената възможност в чл.14, т.5 от Финансовите правила, договарящите се страни и Организацията да се възползват от правото сида възстановят дължимите суми, които вече са подлежали на отписване съгласно другите разпоредби в чл.14. Считам, че с тази разпоредбане се изменя характерът на правилата, като такива свързани с осъществяване на общата политика на договарящите се страни по отношение на пътните такси във въздушното пространство. Още повече, подобни хипотези съществуват и при действащите норми на вътрешното законодателство. Това обаче не означава, че не следва да се съблюдава принципът на оценяване и отчитане на предполагаемите рискове и очакваните евентуални загуби при счетоводното и данъчното третиране на стопанските операции с цел получаване на действителен финансов резултат.
В конкретния случай, ако някоя от договарящите се страни предприеме допълнителни действия по събиране на вземания, извън международната организация „Евроконтрол”, то това ще бъде допълнително отразено в счетоводните отчети, в съответствие с изискванията на приложимите счетоводни стандарти.
С оглед гореизложеното считам, ……….. може да преобразува финансовия си резултат, по реда на чл.23, ал.3, т.15 от ЗКПО с отписани като несъбираеми вземания, съобразно критериите, заложени във „Финансовите правила, приложими към системата на таксуване”, приети с Решение на международен орган, на основание Международен договор, ратифициран от Република България /ДВ бр. 13/1997г./ , обнародван /ДВ бр.77/1999г./ и влязъл в сила.
,