Изх. № 24-33-151
Дата:01.03.2012 г.
ЗДДС, чл. 15;
ЗДДС, чл. 62, ал. 2 – 5;
ЗДДС, чл. 63;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 84;
ППЗДДС, чл. 9, ал. 1 – 5;
ППЗДДС, чл. 10, ал. 3 – 5;
ППЗДДС, чл. 113, ал. 12.
Относно: данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в случаите на вътреобщностно придобиване (ВОП), когато стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната
В Протокол за писмено запитване № …………. на ТД на НАП ……….., офис ……………., изпратен от Дирекция ОУИ …………….. реда на …………………. и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № …………..…….……. и с вх. № ………….……………….. е изложена следната фактическа обстановка:
За периода 01.01.2009 г.-31.12.2010 г. дружество, което е регистрирано по ЗДДС, извършва основна дейност – международна търговия на дребна електроника. Закупило е стоки от доставчици, които са регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка. Установено е, че стоките не пристигат на територията на страната. Посочено е, че идентификационните номера на доставчиците са валидни. Установено е, че организирането, транспорта и застраховката са изцяло за сметка на доставчиците и стоките се движат директно до съответната държава членка. Доставчиците са декларирали вътреобщностни доставки (ВОД) към дружеството. Дружеството е декларирало доставките на стоките като посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС. Установено е, че дружеството е издало фактури, в които е посочило идентификационните номера за целите на ДДС на придобиващите и основанието за неначисляване на ДДС. При проверка относно валидността на идентификационните номера на придобиващите някои от тях се оказват невалидни. Посочено е, че дружеството не е начислило данък по реда на чл. 9, ал. 3-5 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Въпросите Ви са:
1. Кой следва да начисли ДДС, при условие, че идентификационните номера на придобиващите са невалидни и как да се извърши облагането на посредника?
2. При липса на писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоката е получена, кой следва да начисли ДДС?
3. Ако се приложи чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, как да се извърши облагането на получателя по ВОП?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Относно случаите, при които получатели по доставки на стоки, извършени от регистрираното по ЗДДС дружество са лица, които не са регистрирани за целите на ДДС в държава членка.
Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
– регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на
стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва
доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
– стоките се транспортират директно от А до В;
– посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
– придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Следователно, за да е налице тристранна операция следва да са изпълнени кумулативно посочените условия. Този режим на облагане не се прилага, когато участва лице, което не е регистрирано за целите на ДДС. Предвид това в случаите, при които придобиващият не е регистрирано за целите на ДДС лице към датата на данъчното събитие в държавата членка, където стоката пристига и превозът й завършва, доставката не може да се третира като тристранна операция.
Във връзка с гореизложеното следва да бъдат отчетени и някои специфики на валидацията на идентификационния номер за целите на ДДС. Ако например посредник в тристранна операция извърши доставка към придобиващ, за която данъчното събитие е настъпило на дата от периода 01.01.2009 г.-31.12.2010 г., а при проверка на орган по приходите във VIES системата е установено, че на 24.02.2011 г. е извършена дерегистрация на това дружество за целите на ДДС, съгласно която идентификационния му номер е валиден до 31.12.2008 г., е допустимо да бъде извършена допълнителна проверка за изясняване на релевантните обстоятелства. В този случай по преценка на органа по приходите би могло да бъде изпратено писмено запитване до данъчната администрация на другата държава членка, с което да бъдат установени причините и основанията за дерегистрацията на съответното дружество, отчетено ли е конкретното ВОП, начислен и платен ли е данъка за него. Следва да се има предвид, че Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92 не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства (вж. в този смисъл Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, Сборник, стр. I-7897, точка 34, Решениеот 22 април 2010 г. по дело Facet BV/Facet Trading BV по съединени дела C-536/08 и C-539/08, точка 37).
В случаите, когато VIES системата показва само актуалната информация към момента на справката, то органът по приходите не може да я ползва за проверка на валидността за предшестващ период – към момента на данъчното събитие. В тези случаи, ако самото данъчно задължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства, чрез запитване към съответната данъчна администрация, следва да бъдат изяснени освен посочените по-горе обстоятелства и датата, считано от която лицето е със статут на нерегистрирано за целите на ДДС.
С правилата, предвидени в режима на облагане с данък върху добавената стойност по отношение на търговията между лица, установени в държави членки, и движението на стоките в рамките на Общността, чрез механизма на вътреобщностните доставки/вътреобщностните придобивания, се осъществява прехвърлянето на данъчните приходи към държавата членка, в която става крайното потребление на доставените стоки. Следователно на всяко облагане на вътреобщностно придобиване в държавата членка на приключване на транспорта на стоките/установяване на получателя по доставката, съответства една вътреобщностна доставка, за която е приложима нулева ставка в държавата членка, от където започва транспортът.
В запитването е посочено, че стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната, а регистрираното по ЗДДС лице, което придобива стоките е осъществило придобиването им под българския си идентификационния номер, предвид което и доколкото не са налице условията за третиране на операцията като тристранна следва, че е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно същата мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. В този случай данъкът при вътреобщностното придобиване е изискуем от дружеството на основание чл. 84 от ЗДДС. Данъчното събитие и изискуемостта на данъка за това вътреобщностно придобиване се определят съгласно чл. 63 от ЗДДС.
В случаите, когато дружеството като доставчик извърши доставка на тази стока, когато тя се намира извън територията на страната, то и мястото на изпълнение при доставката на стоката се определя в зависимост от местонахождението й, т.е. извън територията на страната. В тези случаи за българското дружество би могло да възникне задължение за регистрация в съответната държава членка.
В тази връзка следва да бъде инициирано изпращане на спонтанна информация от органа по приходите, извършващ конкретното ревизионно производство до другата заинтересована от тази информация държава членка по реда, предвиден в процедурите, утвърдени със заповед на изпълнителния директор на НАП. В случая следва да бъде обърнато специално внимание и на факта, че при извършването на първоначалната продажба на стоката от доставчиците към българското дружество същата е отчетена като ВОД.
Следва да се има предвид, че чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е приложим, както в случаите, когато стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната и лицето, което ги придобива се е идентифицирало за целите на ВОП с идентификационния си номер за ДДС, издаден в страната, така и в случаите, когато лицето се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция.
По втори въпрос:
Относно случаите, в които посредник в тристранна операция не се е снабдил с документите по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС.
Документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция за доказване, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е в държавата членка на пристигане на стоките (обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона), са посочени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС. Това са:
– фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС на посредника;
– фактура с посочено в същата основанието за неначисляване на данък съгласно чл. 79, ал. 2, т. 1 от ППЗДДС, (с посочване на основанието за неначисляване на данък – „чл. 28с(Е)(3) 77/388/ЕЕС”), издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат;
– VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата от посредника;
– писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките (изм. – ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.).
Следва да имате предвид, че на основание чл. 113, ал. 12 от ППЗДДС регистрираното лице-посредник в тристранна операция отразява фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция в дневника си за покупките за данъчния период, през който е отразена фактурата за доставката му към придобиващия в тристранната операция. В тези случаи колони от 9 до 14 не се попълват, като в колона „“вид на документа““ се посочва код „“09″“, а в колона „“ДО при придобиване на стоки от посредник в тристранна операция““ се посочва данъчната основа в лева от фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция. Тази данъчна основа не участва при определянето на резултата за периода.
В случай, че посредникът не се е снабдил с необходимите документи, доказващи обстоятелства по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, до изтичане на данъчният период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС би станал изискуем, се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът става изискуем от посредника. В тези случаи данъкът става изискуем на последния ден от посочения данъчен период. Данъкът се начислява от посредника чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от датата, на която данъкът е станал изискуем (чл. 9, ал.3-5 от ППЗДДС).
Когото посредникът в тристранна операция впоследствие се снабди с документите по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, той коригира резултата от прилагането на чл. 9, ал. 4 и ал. 5 от ППЗДДС по реда на чл. 10, ал. 3-5 от същия правилник.
Доказателствената тежест в случая е за данъчно задълженото лице и в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, които са изискуемия задължителен минимум за удостоверяване на наличие на обстоятелства по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС.
По трети въпрос:
Относно случаите, в които се прилага чл. 62, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно общото правило за място на изпълнение на ВОП на стоки, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо от това, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната (чл. 62, ал. 2 от ЗДДС).
В случаите, когато при придобиване на стоки от лица, регистрирани за целите на ДДС в други държави членки българското дружество е предоставило на контрагентите си своя идентификационен номер по ЗДДС, за същия възниква задължение да начисли ДДС за вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, освен ако не докаже, че ВОП е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. За доказване на обстоятелствата, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, придобиващият по чл. 62, ал. 2 от закона следва да разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази държава членка. Този документ се издава от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, съгласно чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС. За такива доказателства по преписката няма данни. Данъкът за вътреобщностно придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона се начислява с протокол по чл.117, ал.2 от същия закон.
Когато дружеството, осъществило ВОП се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС коригира начисления по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС данък по реда на чл. 10, ал. 1 и 2 от ППЗДДС.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за изискуемия от дружеството като платец данък при вътреобщностното придобиване по чл.62, ал.2 от ЗДДС и по чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, следва да имате предвид следното:
Съгласно чл“