3_1529/07.07.2017 г.
ЗДДС, чл. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2;
ЗДДС, чл. 96, ал. 2;
ЗКПО, чл. 1, т. 2;
ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 1;
ЗКПО, чл. 3, ал. 1, т. 1;
ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 2
ОТНОСНО: данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на безвъзмездно предоставяне за ползване на недвижим имот
Според изложеното в запитването, Фондация „Д“ е регистрирана като юридическо лице с нестопанска цел за извършване на обществено полезна дейност. Същата има за цел развитие и утвърждаване на духовните ценности, гражданското общество, образованието, науката и културата сред учениците в ДТГ „Д“. Фондацията и ДТГ са финансирани със средства, получени от дарението на дарителя Д., чието име носят.
Фондацията притежава недвижим имот, находящ се в центъра на гр. С, който до момента е бил отдаван под наем и се е ползвал като пансион. Договорът за наем с предишния наемател е прекратен по взаимно съгласие на страните. В същото време, ДТГ „Д“ изпитва затруднения в набирането на ученици и желае да бъде открит пансион към гимназията, в който да нощуват учениците, чиито родители живеят в други населени места, различни от гр. С и отговарят на критериите за социално слаби.
УС на Фондация „Д“ на свое заседание приема Решение за предоставяне на недвижимия имот, представляващ пансион, находящ се в гр. С, собственост на фондацията, на ДТГ „Д“ за безвъзмездно ползване. Това се налага, тъй като от Министерство на образованието и науката са отказали да предоставят финансови средства на гимназията за заплащане на наем за имота на фондацията. В същото време, от Министерство на образованието и науката са изразили становище, че ДТГ „Д“ няма право да заплаща никакви ремонтни дейности по недвижим имот, който не е нейна собственост.
За подпомагане на гимназията Фондация „Д“ приема решение да извърши за своя сметка ремонт на сградата и да отстранява за своя сметка текущите ремонти, които се налагат във връзка с обикновеното ползване на имота, както и да отстранява възникнали аварии в имота. В същото време фондацията води счетоводство, подава данъчни декларации и подлежи на независим одит съгласно Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ). Същата не е регистрирана по ЗДДС.
Във връзка с горното се поставя въпросът какво е данъчното третиране по смисъла на ЗКПО и ЗДДС на безвъзмездното предоставяне на имота за ползване?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.) и ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97/2016 г.) изразяваме следното становище:
Данъчно третиране по ЗДДС:
Целите, средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани със ЗЮЛНЦ.
Юридическите лица с нестопанска цел са сдружения и фондации (чл. 1, ал. 2 ЗЮЛНЦ). Обединяващ елемент между тези два вида ЮЛНЦ е естеството на целта, за осъществяването на която се създават – тя винаги е нестопанска.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани с чл. 3, ал. 2 – 6 от ЗЮЛНЦ.
Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Като такава следва да се квалифицира извършваната дейност от сдруженията, когато се извършва по занятие, системно и е източник на постоянен, регулярен доход. Системността в аспект на независимата икономическа дейност следва да бъде разглеждана с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията й поотделно.
В този смисъл, юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по реда ЗЮЛНЦ, придобиват статут на данъчно задължени лица на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност, т.е. извършват дейности системно и с цел реализиране на доход.
Всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС, подлежи на регистрация по реда на ЗДДС на основание чл. 95, ал. 1 от същия закон. Съгласно чл. 12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които същият закон предвижда друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС.
По силата на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаемият оборот за задължителна регистрация по закона представлява сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл.46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл.47.
Съгласно чл. 96, ал. 3 от закона в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и ал. 3.
Обект на облагане с данък върху добавената стойност, съгласно чл. 2, т. 1от ЗДДС е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба възмездността на доставката е необходимо условие, за да се приложи механизмът на данък върху добавената стойност, респективно закона, който го урежда – ЗДДС. Определението на възмездност на доставката следва да се изведе по аргумент на противното на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, съгласно която „безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото”.
Видно от изложеното в запитването, фондацията е собственик на недвижим имот, представляващ пансион, който ще предостави безвъзмездно за ползване на гимназия. От изложеното следва, че фондацията извършва доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Случаите, при които е налице доставка на услуга, приравнена на възмездна, са уредени в разпоредбите на чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. Такива доставки са:
1. предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
2. безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.
Съгласно цитираните законови норми и представената фактическа обстановка, доколкото за доставката на услуга по предоставяне за ползване на недвижимия имот не е предвидено възнаграждение и същата не попада в някоя от гореизброените хипотези, за да бъде приравнена на възмездна доставка, то извършването й е извън обхвата на облагане по ЗДДС, поради което същата не следва да се включва в облагаемия оборот по смисъла на чл.96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.
Данъчно третиране по ЗКПО:
В ЗКПО не се съдържа определение за стопанска дейност. На основание чл. 1, т. 2 законът определя принципно, че когато местни юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, реализират печалби от сделки по чл. 1 от Търговския закон /ТЗ/, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, те са обект на облагане с корпоративен данък.
Данъчно задължените по реда на ЗКПО лица са определени в разпоредбата на чл. 2, ал. 1, т. 1 и чл. 3, ал. 1, т. 1 на закона и това са местните юридически лица, учредени по реда на българското законодателство.
От посоченото до тук е видно, че юридическото лице с нестопанска цел следва да бъде обложено с корпоративен данък, когато извършва сделки, посочени в чл. 1 от Търговския закон (ТЗ).
Основната цел, която преследва ЗКПО с въвеждането на облагане на печалбите на юридическите лица, които не са търговци от сделки по чл. 1 от ТЗ, е тези лица да не се поставят в по-благоприятно положение от останалите стопански субекти, осъществяващи икономическа дейност на същия пазар /географски и предметен/, тъй като това би имало неблагоприятен ефект върху конкуренцията. Стопанска дейност се осъществява не само чрез сключване на сделките, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, но и чрез извършването на търговска дейност, непосочена в ал. 1. След като търговските дружества подлежат на облагане с корпоративен данък за печалбата им за целия обем на извършваната от тях стопанска дейност, а не само за търговската дейност в разновидностите, посочени в ал. 1 на чл. 1 от ТЗ, в същия обем за целите на ЗКПО следва да бъде обложена и стопанската дейност, извършвана от юридическите лица, които не са търговци /в случая юридическите лица с нестопанска цел/. В противен случай субектите, извършващи стопанска дейност биха се оказали поставени при различни правни условия.
Предвид изложеното,при отдаване под наем на недвижим имот е налице дейност по чл. 1 от ТЗ, поради което са приложими разпоредбите на ЗКПО и резултатът от стопанската дейност следва да се облага с корпоративен данък и да се декларира с годишната данъчна декларация по чл. 92 от закона.
Договорните взаимоотношения, които поражда безвъзмездното предоставяне на определена вещ за временно ползване се определят с т.нар. „“договори за послужване““. Като вид съглашение, което урежда правата и задълженията на участниците в тези взаимоотношения, договорите за послужване са обект на разпоредбите на особена част, раздел VІ, чл. 243 – чл. 249 на Закона за задълженията и договорите. Според чл. 243 от закона с договора за заем за послужване наемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне.
Очевидно е, че в основата на взаимоотношенията при договорите за послужване стои понятието „“безвъзмездно““, което традиционно се възприема като предоставяне на „“нещо““ без насрещна престация, т.е. без възнаграждение.
Данъчният закон, за целите на определяне на данъчната основа за начисляване на корпоративен данък, съдържа специални разпоредби по отношение на данъчното третиране насделките и взаимоотношенията по повод на договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага .
Съгласно чл.16, ал.2, т.2 от ЗКПО договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, се смятат за отклонение от данъчно облагане. А съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
На основание цитираните законови разпоредби, в настоящия случай, при определяне на данъчния финансов резултат на фондацията, същият следва да се увеличи с приходи от наеми, които биха се получили при сключен договор за наем по пазарни цени.