Изх. № 24-30-25
Дата:17.09.2010 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4;
ЗКПО, чл. 26;
ЗКПО, чл. 51.
Относно: данъчно третиране по реда на ЗДДС и ЗКПО при извършване на ремонт и подобрение на нает актив
По повод Ваши запитвания, препратени по компетентност в ЦУ на НАП с вх. № 24-30-25/10.06.20Юг., № 24-30-26/10.06.2010г. и № 24-30-39/02.08.2010г., изразявам следното становище:
I. В писмото си сте изложили следната фактическа обстановка:
Дружество има сключен договор за наем на недвижим имот „зеленчукова борса“ за повече от 2 години, като преотдава терените от имота на търговци и земеделски стопани за търговия срещу месечен или дневен наем. Дружеството през периода е извършило ремонти, като е приспадало ДДС и е осчетоводявало разходите по ремонта в счетоводна сметка 601. Също така върху наетия актив са извършвани и подобрения, които са заведени в данъчния амортизационен план като данъчни дълготрайни нематериални активи. Разходите за ремонта и подобренията не са за сметка на наема.
II. Поставените въпроси по същество са свързани със следното :
• Какво е данъчното третиране ремонт и подобрение на нает актив по реда на ЗДДС и по реда на ЗКПО?
III. Нормативна уредба:
•чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС;
•чл.26ичл. 51 от ЗКПО.
IV. Становище на ЦУ на НАП:
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за приходите, по така поставените въпроси изразявам следното становище:
По отношение на данъчното третиране по реда на ЗДДС:
В случая е налице извършване на ремонт или подобрение в чужд имот, за сметка на Вашето дружество.
Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
В ал. 3 на чл. 9 от ЗДДС е посочено, че за възмездна доставка на услуга се смята и:
1.предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
2.безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица.
Предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, не се счита за възмездна доставка безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив в случаите, когато активът е бил нает или предоставен за ползване на държателя/ползвателя и фактически е ползван непрекъснато за срок не по-кратък от три години.
Следователно, на основание чл. 9, ал. 2, т. 4, вр. ал. 3, т. 2, вр. ал. 4, т. 2 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се счита безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Изключение са случаите на услуга по ремонт, когато активът фактически е ползван непрекъснато за срок, не по-кратък от три години (чл. 9, ал 4, т. 2). Съгласно § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС “ремонт“ е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Съгласно т. 32 от същия параграф “подобрение“ е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
Ако в случая е налице извършване на възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС (подобрение на актив или ремонт на актив – ако същия фактически се ползва от наемателя/ползвателя по-малко от три години), то съгласно чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС датата на възникване на данъчното събитие на доставката ще бъде датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението, т.е. при прекратяване на договора за наем.
Данъчната основа по тази доставка следва да се определи по реда, предвиден в чл. 27. ал. 3 от ЗДДС, а именно по пазарна цена на направеното подобрение/ремонт към момента на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 3, т. 6 от закона.
Във връзка с гореизложеното, на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, за извършената от Вас ремонтна услуга, или при получаване на авансово плащане преди това, следва да издадете фактура.
В чл. 113, ал. 3, т.5 от ЗДДС е посочено, че при безвъзмездни доставки, фактура може и да не се издава.
В глава седма от ЗДДС законодателят регламентира понятието данъчен кредит, правото на приспадане на данъчен кредит, ограниченията на приспадане на данъчен кредит, както и условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит.
Когато по отношение на услугата по ремонта/подобрението е налице последваща, приравнена на възмездна, облагаема доставка към собственика на наетия имот, наемателя в качеството си на регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне данъка за доставените му от регистрирани лица стоки или услуги, свързани с ремонта и експлоатацията на сградата, ако предназначението на актива е за целите на извършваните от наемателя облагаеми доставки и при спазване на условията по чл. 71 и 72 от ЗДДС.
Ако в разглеждания случай намери приложение хипотезата на чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, няма да е налице възмездна доставка на услуга при прекратяването на наемните отношения. При тази хипотеза, следва да имате предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.) правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74 от ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Според текста на чл. 70, ал. 3,т. 3 от ЗДДС, ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага за стоките или услугите, използвани при безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив, когато активът е бил нает или предоставен за ползване на държателя/ползвателя непрекъснато за срок не по-кратък от три години. В този смисъл, ако извършите ремонт на наетият от Вас актив, когато същият е бил нает за ползване непрекъснато за срок не по-кратък от три години, ще е приложима разпоредбата на чл. 70, ал.З, т.З от ЗДДС – имате право на данъчен кредит за стоките или услугите, използвани при безвъзмездното извършване на услуги за ремонт на наетия или предоставения за ползване актив при спазване на условията по чл. 71 и 72 от ЗДДС.
По отношение на данъчното третиране по реда на ЗКПО:
Предвид това, че в запитването се съдържат и въпроси, свързани с прилагането на счетоводното законодателство, същото беше изпратено за становище до отдел „Счетоводна практика“ на Дирекция „Данъчна политика“ при . В резултат на това е получен отговор Изх. № 16-12-283/17.08.2010 г., чието съдържание е включено в настоящото становище.
Тъй като в запитването липсва информация относно приложимата счетоводна база за изготвяне и представяне на годишния финансов отчет, настоящото становище има принципен характер и се базира на допускането, че дружеството прилага като счетоводна база Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП).
1. По отношение на разходите за ремонт на нает актив:
Доколкото в конкретния случай ремонтните дейности са свързани с текущото, обичайно използване на нает актив, използван в дейността на предприятието, то отчетените счетоводни разходи по този повод следва да се признаят като текущи за периода, през който са направени.
В данъчен аспект така отчетените счетоводни разходи нямат специална регулация по реда на ЗКПО, поради което същите се считат за данъчен разход, при условие, че са спазени и всички други изисквания на закона.
По отношение на начисления данък върху добавената стойност или ползвания данъчен кредит по реда на ЗДДС във връзка с извършените разходи за ремонт, приложение би могла да намери разпоредбата на чл. 26, т. 3 от ЗКПО, съгласно която разходите за начислен или ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС, не се признават за данъчни цели в случаите, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели. В конкретния случай тази разпоредба би била приложима, ако например разходите за ремонт не са документално обосновани.
2. По отношение на разходите за подобрение на нает актив:
Счетоводното законодателство (т. 2 и т. 31 от СС 16) допуска даден актив да се класифицира като дълготраен материален актив, когато предприятието получава икономическите изгоди от ползването на актива, което произтича от придобитите права върху актива (права на ползване) и от възможността предприятието да ограничи достъпа на други лица до изгодите. Следователно в счетоводен аспект разходите за подобрение на нает актив представляват амортизируеми дълготрайни материални активи и за тях са приложими изискванията на СС 16 и СС 4. Същите се завеждат в счетоводния амортизационен план на предприятието по документално доказаната цена на придобиване. От това произтича приложимостта на правилата по глава десета от ЗКПО, респективно основанието за завеждане на актива в данъчния амортизационен план. Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи са данъчни дълготрайни нематериални активи. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив.
Следва да се отбележи, че ако страните по договора за наем са се договорили подобрението да остане в полза на наемодателя след прекратяването на договора за наем, при отписването на същото от счетоводния амортизационен план се формира счетоводен разход. В данъчен аспект този разход ще бъде третиран като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде данъчно признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще е частично признат (до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат), когато получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от същия закон.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/