Изх. № М-67-00-2
Дата:09.01.2012 год.
ЗКПО, чл. 248;
ЗКПО, чл. 251;
ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т 2.
Относно:данъчно третиране по реда на ЗКПО и ЗДДС на получени от бюджетно предприятие субсидии от ДФ „Земеделие” за обработвани земи и отглеждани животни
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. №М-67-00-2/28.04.2011 г., сте посочили, че Професионална гимназия по ветеринарна медицина „……….” е бюджетно предприятие, което във връзка с осъществяване на учебния процес и подсигуряване на практическото обучение на учениците реализира стопанска дейност – животновъдство и растениевъдство. Училището притежава учебна база(ферма), в която отглежда различни видове животни, а също така стопанисва и 1249 дка земеделска земя от държавния поземлен фонд. Това дава възможност училището да кандидатства по различни мерки и да получава субсидии от ДФ „Земеделие” за обработваните земи и отглежданите животни.
В тази връзка е поставен следния въпрос:
Следва ли върху получените суми да бъдат начислявани данъци по ЗКПО, ЗДДФЛ и ЗДДС?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по поставения въпрос изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 1, т. 7 във връзка с чл. 248 от ЗКПО като обект на облагане по реда на този закон се посочени приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия, каквито са общините.
Основната цел, която преследва ЗКПО с въвеждането на облагане на приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от ТЗ, е тези лица да не се поставят в по-благоприятно положение от останалите стопански субекти, осъществяващи икономическа дейност на същия пазар (географски и предметен), а това би имало неблагоприятен ефект върху конкуренцията.
При извършване на дейността си като земеделски производител, бюджетното предприятие би могло да извършва стопанска дейност както в хипотезата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ в случай, че сключените от него сделки са измежду изброените в тази алинея, така и в хипотезата на третата алинея, тъй като при продажбата на произведената продукция предвид обема и периодичността на продажбите то би могло да формира предприятие, което изисква неговите дела да се водят по търговски начин, независимо че дейността не е посочена в ал. 1 на чл. 1 от ТЗ.
С прилагането на чл. 248 от ЗКПО в посочения смисъл се постига данъчна равнопоставеност на стопанските субекти, намиращи се помежду си в стопанска конкуренция – за една и съща стопанска дейност извършващите я стопански субекти следва да бъдат обложени с един и същ данък. Стопанска дейност се осъществява не само чрез сключване на сделките, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, но и чрез извършването на търговска дейност, непосочена в ал. 1. Съгласно чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България законът създава и гарантира на всички граждани и юридически лица еднакви правни условия за стопанска дейност. Данъчното облагане е едно от тези правни условия. След като търговските дружества подлежат на облагане с корпоративен данък за печалбата им за целия обем на извършваната от тях стопанска дейност, а не само за търговската дейност в разновидностите, посочени в ал. 1 на чл. 1 от ТЗ, в същия обем за целите на ЗКПО следва да бъде обложена и стопанската дейност, извършвана от бюджетните предприятия (с данък върху приходите, който е алтернативен на корпоративния данък). В противен случай субектите, извършващи стопанска дейност биха се оказали поставени при различни правни условия, което би било в противоречие с чл. 19, ал. 2 от Конституцията.
Поначало получаването на субсидии само по себе си не означава, че бюджетното предприятие е образувало предприятие, което изисква неговите дела да се водят по търговски начин, и за което ще намери приложение разпоредбата на чл. 248 от ЗКПО във връзка с чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Разпоредбата на чл. 248 от ЗКПО обаче се прилага, когато бюджетното предприятие извършва сделки по чл. 1 от ТЗ, в т.ч. и в случаите, когато тези сделки не са обхванати от ал. 1 на чл. 1 от ТЗ. Казано с други думи, в конкретния случай, ако училището извършва продажби на произведената селскостопанска продукция, приходите от тези продажби ще подлежат на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО. В тази връзка по отношение на приходите от субсидии, получавани по повод производството на селскостопанската продукция, са възможни две хипотези:
1.Бюджетното предприятие произвежда селскостопанска продукция и получава субсидии, но произведената продукция не е обект на продажба (не е налице извършване на търговска дейност):
В този случай приходите от субсидии не следва се третират като приходи, подлежащи на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО. Това е така, защото те не са свързани с осъществяване на търговска дейност от бюджетното предприятие.
2.Бюджетното предприятие произвежда селскостопанска продукция, получава субсидии за нейното производството и продукцията е обект на продажба (налице е извършване на търговска дейност):
В този случай приходите от субсидии следва се третират като приходи, подлежащи на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО. Това е така, защото те са свързани с осъществяване на търговска дейност от бюджетното предприятие.
В подкрепа на този извод е обстоятелството, че по отношение на стопанските субекти, намира приложение СС 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ”, съответно МСС 20 „Счетоводно отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ”, където е регламентирано счетоводното отчитане на получените субсидии в зависимост от съответната схема за подпомагане. В ЗКПО не е регламентирано специално данъчно третиране на приходи от субсидии, поради което тези приходи се признават за данъчни цели в годината на тяхното счетоводно отчитане и участват при формиране на данъчния финансов резултат за същата година. Това означава, че за тези приходи стопанските субекти подлежат на данъчно облагане по реда на ЗКПО. Ето защо, ако се приеме, че бюджетните предприятия не подлежат на облагане с данък върху приходите по реда на чл. 248 от ЗКПО, за приходите от получени субсидии, когато произведената селскостопанска продукция, за която тези субсидии са получени, е обект на търговска сделка, това ще доведе до неравноправно данъчно третиране.
Доколкото е възможно да са налице и двете хипотези (например, ако само част от произведената продукция е обект на търговски сделки), е необходимо да се осигури съответното аналитично отчитане на приходите от субсидии, с оглед правилно установяване на данъчната основа за облагане с данък върху приходите.
Следва да се има предвид, че темата за счетоводното отчитане на получените субсидии от бюджетните предприятия е извън компетентността на НАП, поради което същата не е обект на настоящото становище.
С разпоредбата на чл. 251 от ЗКПО е дадена възможност за преотстъпване на 50 на сто от данъка върху приходите на научноизследователските бюджетни предприятия, държавните висши училища, държавните и общинските училища от системата на народната просвета за стопанската им дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване на основната им дейност.
За прилагането на тази разпоредба е необходимо да се установи налице ли е пряка връзка между основната дейност и извършваната стопанска дейност, както и дали стопанската дейност подпомага основната.
Например за учебно заведение, пряко свързана със или помощна стопанска дейност е тази, която подпомага основната дейност – учебния процес, т. е. чрез извършваната от учебното заведение стопанска дейност се подпомага придобиването на знания и практически умения от учениците.Следователно стопанската дейност, изразяваща се в продажба на произведена от учениците по време на учебна практика продукция, ще се счита за пряко свързана или помощна за осъществяване на основната (учебна) дейност на училището.
Предвид това по отношение на възможността за преотстъпване на данъка върху приходите от субсидии, следва дасе приложи подходът, обсъден в становището по първия въпрос, т.е. когато приходите от субсидии подлежат на облагане с данък по чл. 248 от ЗКПО, ще е възможно и преотстъпване на 50 на сто от този данък съгласно чл. 251 от същия закон.
По прилагането на ЗДДФЛ:
От така изложената фактическа обстановка не става ясно какъв е въпросът, свързан с прилагането на ЗДДФЛ. Доколкото субсидиите се получават от училището, което е юридическо лице, ЗДДФЛ не намира приложение във връзка с тяхното данъчно третиране.
По прилагането на ЗДДС:
Предвид това, че към запитването не са приложени договорите за получени национални доплащания, по поставените въпроси, във връзка с тези плащания, изразяваме следното принципно становище:
– схема за единно плащане на площ /СЕПП/:
Съгласно чл. 39 от Закона за подпомагане на земеделските производители /ЗПЗП/,земеделските стопани могат да получат директни плащания за земеделските площи, които ползват на територията на страната по схемата за единно плащане на площ. По силата на чл. 40, ал. 1 и 2 от ЗПЗП, размерът на единното плащане на площ се определя за хектар, като се раздели финансовият пакет на страната на използваната земеделска площ в страната, която се поддържа в добро земеделско състояние, коригирана по обективни критерии, определени със заповед на министъра на земеделието и храните, след одобрение от Европейската комисия. Според разпоредбата на чл. 40, ал. 3 от ЗПЗП, използваната земеделска площ, включва обработваемата земя, постоянно затревените площи, трайните насаждения и семейните градини независимо дали се използват за производство на земеделска продукция.
Разплащателната агенция, съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗПЗП, извършва директни плащания по подадените заявления, когато установи, че:
1.кандидатът ползва заявените земеделски площи;
2.площите се поддържат в добро земеделско и екологично състояние;
3. размерът на използваната от земеделското стопанство площ и размерът на земеделските парцели са не по-малки от определените по реда на чл. 39, ал. 2 от ЗПЗП.
– схема за национално доплащане за говеда, необвързана с производство /НДЖ 1/:
Съгласно чл. 4 от Наредба № 2 от 11 февруари 2010 г. за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане за 2010 г., право на подпомагане по схемата за национални доплащания за говеда, необвързана с производството, имат земеделските стопани, които към 28 февруари 2009 г. са отглеждали 10 или повече говеда, регистрирани в Системата за идентификация на животните и регистрация на животновъдните обекти на Националната ветеринарномедицинска служба.
Помощта по схемата за национални доплащания за говеда се определя въз основа на броя на говедата на земеделския стопанин, регистрирани в Системата за идентификация на животните и регистрация на животновъдните обекти към 28 февруари 2009 г.
– схема за национални доплащания за крави с бозаещи телета /НДК/:
Съгласно чл. 5 от Наредба № 2 от 11 февруари 2010 г., право на подпомагане по схемата за национални доплащания за крави с бозаещи телета има земеделски стопанин, който:
1. не притежава индивидуална млечна квота;
2. отглежда в стопанството си 5 или повече крави и/или юници по схемата за крави с бозаещи телета, регистрирани в Системата за идентификация на животните и регистрация на животновъдните обекти на Националната ветеринарномедицинска служба.
Подпомагане по схемата за национални доплащания за крави с бозаещи телета се изплаща, когато след подаване на заявлението за подпомагане земеделският стопанин продължава да отглежда кравите и/или юниците по схемата за крави с бозаещи телета в срок най-малко до 30 ноември на годината на кандидатстване и не притежава индивидуална млечна квота през този период. Помощта по схемата за национални доплащания за крави с бозаещи телета се определя въз основа на броя на кравите и юниците по схемата за крави с бозаещи телета, които реално се отглеждат в стопанството и са заявени за подпомагане.
Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, данъчната основа при доставка на територията на страната се увеличавасвсички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка. Дефиниция на понятието „“субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка““ е дадена в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС. В нея е посочено, че субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:
а) покриване на загуби;
б) финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.
Предвид гореизложеното, и доколкото получените национални доплащания по схемите за единно плащане на площ /СЕПП/, за говеда, необвързана с производство /НДЖ 1/, и за национални доплащания за крави с бозаещи телета /НДК/, не са обвързани с цената на предоставяните стоки или услуги на трети лица, същите не попадат в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/