Изх. № 24-34-123/13
Дата: 28.01.2014 год.
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 3, ал. 6;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 10;
Наредба № Н-9 от 16.12.2009 год.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) при доставка на услуга между клон, установен на територията на страната и лице, установено на територията на държава членка, в състава на което е клонът, установен на територията на страната
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № …………………….г. е изложена следната фактическа обстановка:
Клон на дружество със седалище във Великобритания, който е регистрирано по ЗДДС лице на 22.07.2010 г. по реда на чл. 97а от ЗДДС и от 05.10.2010 г. на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, осъществява съгласно сключен договор за услуги от 23.01.2006 г. в полза на дружеството-майка експертни консултации при провеждане на клинични изпитвания, обработка на данни и предоставяне на информация във връзка с тези изпитвания, както и свързаните с това спомагателни дейности. За оказаните услуги, предоставени по договора за услуги на дружеството-майка, клонът получава възнаграждение, определено по метода на увеличената стойност – разходите, увеличени с надбавка от 7,5 %.
Въпросът Ви по същество е налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за клона или право на възстановяване за дружеството-майка за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки на стоки и/или услуги на територията на страната?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
С Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз, са определени условията и редът за възстановяване на начислен данък върху добавената стойност на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка на Европейския съюз, за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната.
Съгласно чл. 2 от Наредбата данък върху добавената стойност по реда на същата се възстановява на данъчно задължено лице, неустановено в страната, което отговаря на следните условия:
– за периода на възстановяване не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект, и
– за периода на възстановяване не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице – платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност, и
– лицето е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено.
Съгласно чл. 3, ал. 3 и ал. 4 от Наредбата правото на възстановяване е налице, когато данъчно задълженото лице, неустановено на територията на страната, но установено в друга държава членка, извършва в държавата членка по установяването си облагаеми доставки с право на приспадане на данъчен кредит. Лицето има право на частично възстановяване на данъка върху добавената стойност, когато в държавата членка по установяването си извършва както доставки с право на приспадане на данъчен кредит, така и доставки, за които не е налице такова право. Размерът на данъка за възстановяване се изчислява на базата на приложимия от лицето коефициент за право на частичен данъчен кредит, изчислен по правилата в държавата членка по установяването му.
В § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието “постоянен обект“, съгласно което това е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието “постоянен обект“ следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейския Съюз (С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95) съгласно която под “постоянен обект“ следва да се разбира “дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги“. Т.е., за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз относно тълкуването на разпоредбите на Директива 2008/9/ЕО, които са въведени в Наредба Н-9. Съгласно постановеното от СЕС Решение от 23 март 2006 г. по дело FCE Bank plc, C-210/04 и Решение от 25 октомври 2012 г. по съединени дела Daimler AG и Widex A/S, C-318/11 и С-319/11, изразът “постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки“, съдържащ се в член 1 от Осма директива, а понастоящем в член 3, буква а) от Директива 2008/9, трябва да се тълкува, като за чуждестранно данъчно задължено лице се счита това лице, което няма постоянен обект, осъществяващ като цяло облагаеми сделки. Наличието на активни операции в съответната държава членка в този смисъл представлява определящ фактор за изключване на прилагането на Осма директива. Съдът е приел,че за целите на изключване на правото на възстановяване по реда на Осма директива трябва да се установи действително осъществяване на облагаеми сделки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване, а не само възможността на този обект да осъществява такива сделки. Съдът постановява още, че „понятието „търговски сделки“, използвано в словосъчетанието „от който се осъществяват търговските сделки“, може единствено да се отнася за извършени доставки.
Предвид горното, за да е налице право на възстановяване по реда на Наредбата на данъчно задължено лице, неустановено в страната, за начислен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги, същото не следва да има постоянен обект на територията на страната, който да извършва облагаеми доставки.
Съгласно чл. 3, ал. 6 от ППЗДДС, в сила от 28.02.2013 г., не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното. Предвид цитираната разпоредба в случая, изложен в запитването, услугите, предоставени по договора на дружеството-майка от клона, за целите на прилагането на ЗДДС не се третират като доставка на услуга.
Във връзка с гореизложеното, в случай, че клонът на дружеството-майка не извършва облагаеми доставки, освен услугите, предоставени по договора на дружеството-майка и ако дружеството-майка е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено – Великобритания и използва получените доставки за извършване в държавата членка по установяването на облагаеми доставки с право на приспадане на данъчен кредит, то за дружеството-майка би било налице право на възстановяване по реда на Наредбата за начислен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги.
В случай, че клонът на дружеството-майка извършва облагаеми доставки, освен услугите, предоставени по договора на дружеството-майка, то за дружеството-майка ще е налице постоянен обект, от който извършва доставки с място на изпълнение на територията на страната, поради което не би било налице право на възстановяване по реда на Наредбата за начислен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги, а следва да се приложи общият ред на закона за приспадане на данък върху добавената стойност от регистрирани по ЗДДС лица. В този смисъл, ако получените от клона доставки на стоки или услуги се използват за целите на извършвани облагаеми доставки от клона или от дружеството-майка (предвид обстоятелството, че клонът не е самостоятелен правен субект, а е част от дружеството-майка), за клона на основание
чл. 69, ал. 1 от ЗДДС ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 от същия закон, и при условията на чл. 71 и чл. 73 от същия закон. Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява като клонът включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите дванадесет данъчни периода в справка-декларацията за ДДС за същия данъчен период и посочи документа за получените доставки на стоки или услуги в дневника за покупките за същия данъчен период.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/