.№ 24-34-179
Дата,02.06.2012 г.
ЗДДС, чл. 15;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 62, ал. 1.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на стоки и услуги
Във връзка с поставените въпроси във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с
вх. № 26-Г-71/07.10.2010г., след проведена среща и допълнително представена информация с вх. № 24-34-179#10/14.03.2011г., които са свързани с постъпили в ЦУ на НАП с вх. № 26-С-29/01.02.2011г., № 26-С-30/01.02.2011г. и № 26-С-31/01.02.2011г. писма на “……….”, както и обяснения с вх. № 26-С-29#1/08.03.2011г. е изложена следната фактическа обстановка:
1. Относно доставките на стоки, извършени от румънско дружество с клон в България, регистрирано по ЗДДС лице, до български дружества, като стоките са произведени и изпратени в България от дружество, регистрирано за целите на ДДС в Словакия:
Румънско юридическо лице /по-долу Румънското дружество/ с клон в България /по-долу Клонът/ е сключило договори за покупко-продажба на стоки (продукти/резервни части) с дружества от България. Румънското дружество е регистрирано по ЗДДС лице чрез клона си в България. Стоките, предназначени за продажба в България се купуват от Румънското дружество от дружество, регистрирано за целите на ДДС в Словакия. Като получател по фактурите, издадени от словашкото дружество, се посочва Румънското дружество, но в тях се посочва българския ДДС номер, който е издаден на Клона. Стоките се транспортират от Словакия в България директно до дружествата, с които Румънското дружество е сключило посочените по-горе договори. При получаването на стоките в складовете си, българските дружества удостоверяват получените количества, като заверяват транспортните документи, придружаващи стоките. Копие на тези транспортни документи се представят от транспортната фирма/спедиторите на Румънското дружество. За получените доставки на тези стоки от доставчика в Словакия Клонът документира вътреобщностно придобиване като самоначислява ДДС чрез протоколи, издадени на основание чл.117 от ЗДДС. За последващата доставка до българските дружества Клонът начислява данък по общия ред. В запитването е посочено, че функциите на Клона не са свързани с продажбите на стоки от румънското на българските дружества. Всички поръчки на стоки се правят пряко до Румънското дружество и цялата търговска кореспонденция относно продуктите се води със същото. Посочено е, че Клонът не участва в процеса на поръчване, доставяне или плащане и не е свързан по никакъв начин с доставката на стоки. Съответно всички приходи и разходи, свързани с тези доставки, не се осчетоводяват и признават при Клона. Плащанията от и към Румънското дружество във връзка с тези доставки се извършват чрез банковите сметки на Румънското дружество.
2. Относно доставките на услуги, свързани с гаранционно обслужване:
Във връзка с горепосочените договори за покупко-продажба на стоки (продукти) Румънското дружество се е задължило да предоставя гаранционно обслужване на стоките на крайните потребители. За тази цел румънското дружество е сключило договори за гаранционно обслужване с български дружества, които могат да бъдат както получателите на стоките – купувачите по сключените договори за покупко-продажба, така и трети лица – доставчици на гаранционно обслужване. Румънското дружество доставя на българските дружества продукти и/или резервни части от складовата си база в Румъния или от друга държава-членка, основно от Словакия. За получените доставки на продукти и/или резервни части от Словакия Клонът документира вътреобщностно придобиване като самоначислява ДДС чрез протоколи, издадени на основание чл.117 от ЗДДС. За последващата доставка до българските дружества Клонът начислява данък по общия ред. В случаите, когато продуктите и/или резервните части се доставят от складовата база в Румъния, за доставката българските дружества – получатели документират вътреобщностно придобиване. Доставчиците на услугите, свързани с гаранционно обслужване издават фактури с получател по тях Румънското дружество и всички плащания към тях се извършват чрез банковите сметки на Румънското дружество. Както е посочено в запитването всички поръчки за покупка на продукти и/или резервни части се получават пряко в Румънското дружество и всякаква търговска кореспонденция относно продуктите и последващата гаранционна поддръжка и сервиз се води пряко със същото. Посочено е още, че Клонът не участва нито при продажбата на продукти и/или резервни части, нито при последващото предоставяне на гаранционно обслужване на продуктите, продавани на крайните потребители. Всички гаранционни задължения, произтичащи от тези продажби, са за сметка на Румънското дружество. Клонът в България не участва при вземането на решения и одобрението на гаранционните претенции.
3. Относно доставките на маркетингови услуги:
Във връзка с горепосочените договори за покупко-продажба на стоки (продукти) Румънското дружество е сключило договори с други български дружества за извършване на маркетингови услуги. Клонът не е страна по никой от тези договори за доставка на маркетингови услуги. Също така служителите на Клона не участват по никакъв начин при обработването на поръчките или всякаква друга кореспонденция с българските дружества-доставчици на услуги. Всички решения и одобрения на маркетинговите стратегии, както и всякакви инструкции, свързани с маркетинговите дейности, извършвани от доставчиците на услуги, се дават от Румънското дружество. В запитването е посочено, че всички приходи и разходи, в това число и разходите за маркетингови услуги, свързани с доставките на стоките (продуктите), разпространявани на българския пазар се отчитат от Румънското дружество. Не се извършват плащания на доставчиците на маркетингови услуги от банковите сметки на Клона.
Въпросите Ви са:
Какво е данъчното третиране на тези доставки на стоки?
Къде е мястото на изпълнение на доставките на услуги, свързани с гаранционно обслужване и маркетинг?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл.10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
1.Относно въпросът за данъчното третиране на доставките на стоки:
Тристранна операция по смисъла на чл.15 от ЗДДС е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
По договора за доставка на стоки с възложител румънското дружество, стоките се доставят от словашко дружество като се изпращат и транспортират от територията на Словакия до територията на страната и тъй като румънското дружество има клон на територията на страната, който е регистрирано по ЗДДС лице, то разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС относно тристранна операция е неприложима. Поради това, по-специално поради наличието на регистрация по ЗДДС на Клона на територията на страната, трансграничната операция следва да бъде разгледана на плоскостта на вътреобщностна доставка, съответно вътреобщностно придобиване.
Вътреобщностно придобиване (ВОП) е налице, когато се придобива правото на собственост върху стока, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
За да е приложим режимът, установен за ВОП, за съответната доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:
– доставчикът да е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;
– предмет на придобиването да е стока;
– да е налице възмездност на придобиването;
– стоката да се транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, независимо за чия сметка е транспортът.
В случая, посочен в запитването, са налице посочените условия за прилагане на режима на ВОП. Съгласно разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо, че договорът за доставката на стоки е сключен от Румънското дружество и независимо дали Клонът реално участва в доставката на закупените от словашкия доставчик стоки към българските клиенти, тъй като румънското дружество е регистрирано по ЗДДС лице, а по аргумент от чл. 8, ал. 3 от ДОПК чуждестранно лице не може да има повече от една регистрация за данъчни цели на територията на страната, за документиране на вътреобщностното придобиване Румънското дружество е следвало да предостави идентификационния номер по ДДС на Клона. Т.е при осъществяване на вътреобщностните придобивания и последващите доставки следва да се приеме, че румънското дружество е лицето-платец на данъка в България, като изпълнява своите задължения чрез посочване на единствено възможния в случая български ДДС номер – този на Клона.
Гореизложеното данъчно третиране е приложимо както относно вътреобщностното придобиване и последващите доставки на стоките, така и относно вътреобщностното придобиване и последващите доставки на резервните части, свързани с гаранционното обслужване на тези стоки.
2. Относно доставките на услугите, свързани с гаранционно обслужване на доставяните на територията на страната стоки и на маркетинговите услуги:
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Целта на разпоредбата е да се извърши данъчното облагане в страната, в която услугите се потребяват в действителност. По отношение на по-голяма част от услугите мястото на потребление е идентично с мястото, в което е установена независимата икономическа дейност на получателите, тъй като същите ползват услугите, които им се предоставят за целите на производство на стоки или предоставянето на услуги и стойността на получените услуги е включена в цената на стоките или услугите, които се предоставят на клиенти на този получател при последващи доставки. Следователно, като общо правило услугите, предоставени на данъчно задължено лице, се облагат с данък на мястото на установяване на независимата икономическа дейност на съответното лице. Независимо от това, ако услугите се предоставят в полза на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира на място, различно от това, където е установена търговската дейност на това данъчно задължено лице, услугите се облагат на мястото, където се намира постоянният обект.
Предвид горецитираната разпоредба на чл.21, ал.2 от ЗДДС, за да бъде определено къде е мястото на изпълнение при доставка на съответните услуги, следва да се установи дали регистрираният на територията на страната Клон на Румънското дружество е“постоянния обект” по смисъла на § 1, т.10 от ДР на ЗДДС, в полза на който се доставят услугите.
Клонът е постоянен обект, чрез който се извършва независима икономическа дейност на територията на страната. Следва обаче да се установи, дали услугите по гаранционно обслужване и маркетинговите услуги се предоставят от българските доставчици в полза на Клона, или в полза на Румънското дружество. Доколкото при ВОП, съответно при последващата доставка на стоките, за които се отнася гаранционното обслужване фактурите се издават с посочване на идентификационния номер по ЗДДС на Клона, в случая следва да се направи обстоен анализ, дали клонът реално участва в доставките на тези стоки.
Следва да се счита, че съответният обект участва в доставката на стоки или услуги ако техническите и човешките му ресурси се използват от данъчнозадълженото лице за операции, свързани с изпълнението на облагаемата доставка на тези стоки или услуги на територията на държава-членка на установяване на обекта, преди или по време на изпълнението й. Когато средствата от постоянния обект се използват единствено за целите на административното обслужване, като счетоводство, фактуриране и събиране на вземания, считаме, че не следва да се приеме, че те се използват за изпълнение на доставката на стоки или услуги. Издаването на фактура с идентификационния номер по ДДС, предоставен на постоянния обект от държавата-членка по установяване на същия, поначало означава участие на постоянния обект в доставката на стоки или услуги, извършена в тази държава-членка, освен ако съществуват доказателства за противното.
Когато получателят на услугата е установен в повече от една държава, с оглед да се определи в полза на кое от тях се предоставят услугите, доставчикът следва да разглежда естеството и използването на предоставената услуга. В случай че естеството и използването на предоставените услуги не му позволяват да установи получателят на услугите, определяйки това, доставчикът следва да обръща особено внимание дали в договора, във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата-членка на получателя във връзка с доставката на услугата и съобщен му от получателя, постоянният обект се определя като получател на услугите и дали постоянният обект е субектът, който плаща за услугите.
В случая, при преценка на обстоятелството, дали Клонът участва в доставките на стоките, предмет на последващото гаранционно обслужване, съответно с които са свързани маркетинговите проучвания, следва да се имат предвид конкретните факти и обстоятелства относно договарянето и изпълнението на съответните доставки, а именно:
– коя е страната по договора за доставка на стоки – Румънското дружество или Клонът;
– пред кого се извършват поръчките;
– пред кого получателите подоставките предявяват рекламациите си;
– с кого получателите подоставките водят търговската кореспонденция;
– към кого се извършват плащанията,
както и всички други съществени факти и обстоятелства относими към съответния договор.
Ако никое от горецитираните действия (или друго действие извън посоченото вече посочване на ДДС номера във връзка с ВОП и последващата доставка на стоките), обосноваващо участие на постоянния обект не се осъществява от, съответно към Клона, и в същото време получателят на услугата е съобщил на доставчика идентификационния номер по ДДС, предоставен му от Румъния, договорите за доставка на услуги са сключени с Румънското дружество и същото плаща за услугите, следва да се приеме, че са налице доказателства, че Клона, въпреки, че е предоставил своя идентификационен номер по ЗДДС при осъществяване на ВОП и последващата доставка, не използва предоставената услуга, тъй като не участва в доставката на стоките, за които тя е предназначена. В тези случаи би следвало да се приеме, че доставката на услугата е с получател Румънското дружество и същата, по силата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, е с място на изпълнение на територията на Румъния.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/