Изх. № 24-39-15
Дата: 15.03.2016 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 27, ал. 2;
ПЗР на ППЗДДС, § 22, ал. 1;
ПЗР на ППЗДДС, § 22, ал. 2.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на използването на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-39-15/10.02.2016 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Държавно предприятие е регистрирано по ЗДДС през 2003 г. като за начисления данък върху добавената стойност за получените до 2003 г. доставки на стоки и услуги не е ползвало данъчен кредит. Извършваните от предприятието доставки на услуги до 01.01.2012 г. са имали характер на освободени доставки по смисъла на ЗДДС, а след тази дата имат характер на облагаеми доставки, за които е приложима нулева ставка на данъка. За начисления данък върху добавената стойност за получени между 2003 г. и 2012 г. доставки на стоки и услуги е ползван частичен данъчен кредит като е приложен среден коефициент в размер на 0,03.
В запитването е посочено, че във връзка с нормативни изисквания държавното предприятие предоставя безвъзмездно за ползване собствени учебно-възстановителни бази за провеждане на обучения и за почивка на всички служители. В тези случаи за всеки данъчен период са отчитани безвъзмездни, приравнени на възмездни доставки на услуги, свързани с предоставянето на нощувки, като в данъчната основа на тези доставки предприятието е включвало преки разходи за материали, външни услуги, амортизации (изхабяване), които са разпределяни пропорционално на действителното ползване за лични нужди. Уточнено е, че в данъчната основа са включвани и амортизациите на сгради и разходи за обзавеждане, за които не е упражнен данъчен кредит.
В тази връзка по зададените множество въпроси, предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
1. Как се изчислява разходът за изхабяване, който се включва в данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуги, свързана с предоставянето на нощувки и кой е началният момент за прилагане на линейния метод за определяне на размера на разхода за изхабяване?
По отношение на този въпрос е приложимо изложеното в т. 1.3.2.1 от указание на Изпълнителния директор на НАП с Изх. № 20-00-15/22.01.2016 г., което е публикувано в интернет на страницата на НАП (www.nap.bg).
С оглед на конкретиката на запитването, в аспект дали за закупен например през м. май актив – движима вещ, за годината на закупуването месечният разход за изхабяване за ДДС цели следва да е в размер на 1/60 от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит или следва да е изчислен помесечно на годишна база 1/5 от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, подчертавам, че разходите за изхабяване в аспекта на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС са 1/60, съответно 1/240 от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, независимо от месеца, през който е упражнено правото на приспадане.
2. Предприятието не е упражнило право на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност при придобиването на някои от сградите, но е упражнило данъчен кредит (до 2012 г. – частичен данъчен кредит, а след 2012 г. – пълен данъчен кредит) за получени доставки на стоки и услуги, свързани с извършването на основен ремонт на тези сгради. Как следва да се докаже размерът на упражнения данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки на стоки и услуги, свързани с извършването на основен ремонт на сградите, предвид обстоятелството, че при определяне на данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с предоставянето на нощувки, следва да се включи разход за изхабяване на съответната сграда за частта, за която е упражнено право на данъчен кредит?
Размерът на упражнения данъчен кредит за получените доставки на стоки и услуги, свързани с извършването на основен ремонт на сградите, при включването на разход за изхабяване на съответната сграда във връзка с определяне на данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с предоставянето на нощувки, се доказва с документите, които удостоверяват извършването на ремонтните работи (договори за строително-ремонтните работи, фактури, платежни документи за придобиване на стоките, вложени в основния ремонт на сградите или за получените в тази връзка услуги), както и с дневника за покупки и справка-декларацията за ДДС за данъчните периоди, през които е упражнено правото на данъчен кредит. Съответно начисленият данък върху добавената стойност за безвъзмездното ползване на сградите и коректното определяне на данъчната основа при включването на разходите за изхабяване в данъчната основа на безвъзмездните, приравнени на възмездни доставки, следва да се доказва освен с протокол за начисляването му, дневниците за продажби и справките-декларации за ДДС, така и със счетоводните документи, въз основа на които е извършено това облагане – например амортизационен план, счетоводни записвания и други.
Във връзка с този въпрос сочите практическите трудности за определянето на данъчната основа в тези случаи, предвид обстоятелството, че се касае за значителен брой активи, претърпели множество ремонти през годините. Подчертавате, че за активите/ремонтите е ползван частичен данъчен кредит в минимален процент, а разходите за изхабяване на база счетоводните амортизации са включвани в данъчната основа на доставките в продължение на 12 години. Тези практически трудности може в бъдеще да бъдат съобразени от дружеството при данъчното планиране като при придобиване на активите същите могат да бъдат оставени извън обхвата на ЗДДС и не се приспада, включително и частичен данъчен кредит за активите, които са предназначени преимуществено за безвъзмездни доставки, доколкото данъчният кредит подлежи на приспадане като правна възможност, а не като задължение на лицата.
3. Кои разходи за изхабяване на сградите, за които е ползван частичен данъчен кредит, се включват при определяне на данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с предоставянето на нощувки – счетоводните амортизации или изчислените по линейния метод, посочен в чл. 27, ал. 2 от ЗДДС? Ако към датата на възникване на данъчното събитие на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, са изтекли 5 години, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит за движими вещи, съответно 20 години за недвижимите имоти, следва ли при определяне на данъчната основа да се включва разход за изхабяване?
При определяне на данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с предоставянето на нощувки, се включват разходите за изхабяване на сградите за частта от данъчната основа на сградите, върху която е приспаднат частичен данъчен кредит, като същите след 01.01.2016 г. се изчисляват за всеки данъчен период по линейния метод, посочен в чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Например в случай, че е ползван данъчен кредит за обособена част от актива – етаж от сграда, при определянето на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка за предоставяне на ползването само на тази част от актива (този етаж), се включват разходи за изхабяването му, изчислени за всеки данъчен период по линейния метод.
Следва да се има предвид, че ако упражненият частичен данъчен кредит при придобиване на сграда е съобразен със съотношението на ползването й за облагаеми доставки, спрямо ползването й за лични нужди, при определяне данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с предоставянето на нощувки, разход за изхабяване не следва да се включва в същата.
Ако към датата на възникване на данъчното събитие на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, са изтекли 5 години, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит за движими вещи, съответно 20 години за недвижимите имоти, при определяне на данъчната основа на доставката не следва да се включва разход за изхабяване.
4. Как се изчислява разходът за изхабяване при определяне на данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с ползването на стока, за която е ползван данъчен кредит, за остатъка от броя на годините до изтичане на 5-годишния срок за движимите вещи, съответно 20-годишния за недвижимите имоти, в случай че до 01.01.2016 г. при определяне на данъчната й основа е включван разход за изхабяване, съответстващ на отчетената счетоводна амортизация?
Съгласно § 22, ал. 1 и 2 от ПЗР на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 8 от 29.01.2016 г., в сила от 29.01.2016 г.) в случаите на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС след 31 декември 2015 г. при определяне на сумата на направените преки разходи по чл. 27, ал. 2 от закона за стоки, които са били използвани за доставка на услуги за лични нужди до 31 декември 2015 г., разходът за изхабяването им се изчислява като част от разликата между данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, и сумата на изхабяването, включено в преките разходи при формиране на данъчната основа на услугите, извършени до 31 декември 2015 г. включително. Разходът за изхабяването като част от разликата се изчислява за всеки данъчен период по линейния метод за остатъка от броя на годините до изтичане на 5-годишния срок, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит включително, за движими вещи, съответно до изтичане на 20-годишния срок – за недвижимите вещи.
В този смисъл, ако до 31 декември 2015 г. при определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с ползването на стока за лични нужди, за която е ползван данъчен кредит (независимо дали пълен или частичен), в преките разходи е включван разход за изхабяване, при определяне на данъчната основа на тези доставки след 31 декември 2015 г. се включва тази част от данъчната основа, върху която е ползван пълен или частичен данъчен кредит, която не е включена като разход за изхабяване в данъчната основа на облагаемите безвъзмездни, приравнени на възмездни доставки на услуги до 31 декември 2015 г. Този остатък от разхода за изхабяване се включва в данъчните основи на последващите безвъзмездни доставки, като се изчислява за всеки данъчен период по линейния метод за остатъка от броя на годините до изтичане на 5-годишния срок – за движими вещи, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит, съответно до изтичане на 20-годишния срок – за недвижимите вещи. Ако до 31.12.2015 г. в данъчната основа на безвъзмездни, приравнени на възмездни доставки на услуги, е участвал целият разход за изхабяване за стока, за която при придобиването е ползван пълен или частичен данъчен кредит (при частичен данъчен кредит – за частта от данъчната основа на сградите, върху която е приспаднат частичния данъчен кредит), в данъчната основа на доставки за безвъзмездно лично ползване след 01.01.2016 г. не следва да се включва разход за изхабяване, независимо, че не е изтекъл 5-годишният срок от упражняване на правото на данъчен кредит за движимите, съответно 20-годишният срок за недвижимите вещи.
5. По какъв начин се доказва размерът на разхода за изхабяване, който се включва при определяне на данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с ползването на стока, за която е упражнено право на данъчен кредит? Следва ли предприятията да водят трети амортизационен план за целите на ЗДДС, освен счетоводния и данъчния амортизационен план?
Размерът на разхода за изхабяване, който се включва при определяне на данъчната основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга, свързана с ползването на стока, за която е упражнено право на данъчен кредит, се доказва с поддържането на достатъчно подробна документация, която да позволява установяването на приложението на линейния метод при определяне на размера на разхода за изхабяване, съответно на данъчната основа на тази доставка и дължимия данък върху добавената стойност за нея.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/