.№ 24-33-114
Дата: 16.12.2011 год.
ЗДДС, чл. 39, т. 1;
ЗДДС, чл. 113, ал. 3
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на извършени доставки на здравни (медицински) услуги при осъществен от пациента избор на лекар/екип, за който пациентът заплаща на лечебното заведение определена сума.
С Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-34-114/15.09.2011 г. са поставени следните въпроси:
1. Изборът на лекар/екип от медицински специалисти следва ли да се третира като облагаема доставка по ЗДДС и възниква ли задължение за лечебното заведение за регистрация по закона при достигане на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, съответно задължение за начисляване на ДДС?
2. Как следва да бъде записан като “предмет и стойностното му изражение” изборът на лекар/екип от медицински специалисти при издаване на първичния счетоводен документ – фактура от съответното лечебно заведение – избор на лекар/екип с посочени имена или може да се запише медицинската дейност, която е предоставена на пациента, въпреки че тя обикновено се финансира от НЗОК или се заплаща от пациента извън платеното за избор?
Съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за националната агенция за приходите изразяваме следното принципно становище:
Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от лечебни заведенияпо Закона за лечебните заведения.
За да се определи дали изборът на лекар/екип от медицински специалисти при хоспитализация на пациента попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с тази разпоредба, следва да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията “здравни (медицински) услуги“ и “извършването на здравни (медицински) услуги“ обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C-45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37).
За определяне на данъчното третиране и документиране на избора на лекар/екип и по-специално дали попада в обхвата на освобождаването, регламентирано с чл. 39, т.1 от ЗДДС, следва да се анализира дали такъв избор представлява доставка на услуга, отделна от здравната (медицинска) услуга, или е част от същата, а в случай, че е отделна услуга – дали е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга. Може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към болничната и медицинската помощ, получена от въпросните пациенти, която е основната помощ (горепосоченото дело Dornier, С-45/01, точка 35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната болнична и медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат “действия, тясно свързани“ по смисъла на тази разпоредба. Само тези услуги могат да повлияят на цената на здравната помощ, която въпросното освобождаване се стреми да направи достъпна (Решение на СЕС по обединени дела С-394/04 и С- 395/04 – т. 25).
Дадена услуга може да бъде счетена за допълнителна към основната услуга, когато не е цел сама за себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга, предоставена от доставчика.
С изменението на Наредбата за осъществяване правото на достъп до медицинска помощ, (Наредбата), в сила от 17.01.2011г. (ДВ, бр. 5 от 2011 г.) е въведена правна регламентация на правото на избор на лекар/екип от медицински специалисти при хоспитализация на пациент. До приемането на това изменение, изборът на екип е регламентиран с вътрешни заповеди на управителите на здравните или лечебни заведения. Доколкото вътрешната регламентация (чрез заповеди) не ни е известна и не би могла да ни бъде известна, настоящото принципно становище изхожда от сега действащата нормативна уредба – цитираната Наредба.
Правото на избор на лекар или екип от медицински специалисти е регламентирано в разпоредбите на чл. 25 и сл. от Наредбата. В Наредбата се въвежда легално определение на понятията “допълнително поискани услуги” и “избор на лекар/екип”.
Съгласно параграф 1, т. 8 от ДР на наредбата, “допълнително поискани услуги” са подобрени битови условия и допълнително обслужване, свързани с престоя на пациента в лечебното заведение, извън оказваната медицинска помощ, като ……… избор на лекар или екип от медицински специалисти и др.
Съгласно параграф 1, т. 12 от ДР, “избор на лекар/екип” е изразяване на предпочитание от пациента конкретна интервенция или друга специфична част от диагностично-лечебния процес да му бъде предоставена/осъществена от определен лекар/екип на болницата.
Видно от цитираното определение на избора на лекар/екип, същността на предоставената на пациент услуга се състои в осигуряването на възможност здравната (медицинска) услуга, да му бъде извършена от конкретни специалисти, за което болницата ще създаде нужната организация, а пациентът ще заплати определена цена. Сама по себе си тази услуга не е медицинска – не представлява диагностициране, терапия или лечение, но е пряко/тясно свързана с тези дейности. Чрез нея здравната (медицинска) услуга, се осъществява при най-благоприятните за пациента условия. Тя има допълващ характер спрямо основната (здравната/медицинската) услуга, тъй като не представлява за получателя/пациента цел сама по себе си. Осигуряването на екип без извършването на съответната манипулация, интервенция или лечебна дейност е безпредметно, поради което може да се приеме, че е неразделна част от предоставянето на здравната (медицинската) услуга за постигане на терапевтичните цели.
Следва да се има предвид, че е възможно услугата избор на лекар/екип да се предоставя в лечебни заведения по Закона за лечебните заведения и във връзка с манипулации/операции, които не могат да се квалифицират като здравни (медицински) услуги. Тези услуги биха били облагаеми и свързаният с тях избор на екип също би имал характер на облагаема доставка, по аргумент от изложеното по-горе.
Предвид изложеното, посочените в запитването услуги, ако са тясно свързанисъс здравни (медицински) услуги – услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, попадат в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС. В тези случаи услугата избор на лекар/екип не формира облагаем оборот по чл. 96, ал.2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 113, ал. 3 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. В случаите, когато такава е издадена, на основание чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС в същата следва да бъде посочен вида на услугата. Както в ЗДДС така и в Правилника за прилагане на ЗДДС липсва пояснение колко подробно да бъде описан предметът на доставката/вида на услугата.Относно този реквизит на документа следва да се има предвид изложеното по-горе за тясната връзка между избора на екип и медицинската услуга, от която същият е неразделна част. В данъчно – правен аспект чрез описанието на предмета на доставката следва да може същата да бъде идентифицирана, включително като се вземат предвид и другите относими към доставката документи и факти. Предвид обстоятелството, че доставката избор на лекар/екип е пряко свързана с основната услуга, за която се предоставя (операцията, манипулацията, лечението) и следва нейния данъчен режим, от данъчно-правен аспект е достатъчно от документирането да може да бъде установен характерът на основната доставка. Принципно, по въпросите касаещи документирането на доставките НАП е изразила становище с Изх. № 91-00-288 от 26.09.2008 г. относно: изискванията към данъчните документи (раздел “Г”), публикувано на интернет страницата на агенцията www.nra.bg в раздел Данъци/Законодателство/Становища, указания, наръчници.
Въпросите относно въвеждането на пациента в заблуждение не е от компетентността на Националната агенция за приходите.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/