Изх. №М-24-33-171
Дата:28.11.2012 год.
ЗДДС, чл. 39, т. 1;
ЗДДС, чл. 96, ал. 2.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в случаите на осигуряване от лечебно заведение на медицински изделия, необходими при извършването на здравни (медицински) услуги от същото
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ………………………. г. е изложена следната фактическа обстановка:
Многопрофилна болница за активно лечение (МБАЛ) извършва освободени доставки – медицински услуги и не е регистрирано по ЗДДС лице. На болницата, която е лечебно заведение, са разрешени седем дейности, като една от тях е диагностика и лечение на заболявания, когато лечебната цел не може да се постигне в условията на извънболнична помощ.
На определени пациенти, хоспитализирани и лекувани в лечебното заведение се осигуряват от същото необходимите за лечението им медицински изделия на основание чл. 82б от Закона за здравето. В допълнение, при телефонен разговор е уточнено, че са определени цени за лечението и за медицинските изделия (в конкретния случай – стави).
Въпросът Ви е следва ли лечебното заведение да се регистрира по ЗДДС след натрупване на оборот 50 000 лв. от продажби на медицински изделия (в случая стави)?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
За определяне на данъчното третиране на медицинските изделия (в конкретния случай – стави), предоставяни при извършването на лечението на пациентите от лечебното заведение по реда на чл. 82б от Закона за здравето следва да се анализира дали в случая са налице две отделни самостоятелни доставки или една-единствена доставка. Ако е една доставката следва да се определи дали това е доставка на услуга и по-специално дали попада в обхвата на освобождаването, регламентирано с чл. 39, т. 1 от ЗДДС. По смисъла на тази разпоредба, освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.
Видно от постоянната практика на Съда на Европейския съюз, за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. Решения на СЕС по дела С-349/96, С-111/05, С-572/07 както и C-41/04). В тези случаи следва да се вземе предвид, че съгласно чл. 2, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност всяка доставка в общия случай следва да се разглежда като самостоятелна и независима, но доставка, която съдържа една доставка от икономическа гледна точка не следва да се разделя изкуствено, за да не засяга функционирането на системата за данък върху добавената стойност. В това отношение, Съдът поддържа становището, че има една доставка, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани помежду си, че обективно образуват една неделима икономически доставка, чието разделяне би било изкуствено.
Видно от текста на чл. 82б от Закона за здравето, лечебните заведения за болнична помощ са длъжни да осигурят на пациентите необходимите за лечението им медицински изделия. Медицинските изделия се осигуряват чрез болничните аптеки на лечебните заведения за болнична помощ. Когато медицинските изделия не се заплащат от Националната здравноосигурителна каса или от републиканския бюджет, пациентите ги заплащат по цените, на които ги е закупило лечебното заведение.
Съгласно параграф 1, т. 21 от ДР на Закона за медицинските изделия, “медицинско изделие” е инструмент, апарат, уред, софтуер, материал или друго изделие, използван самостоятелно или в комбинация, включително софтуер, предназначен от производителя да бъде използван специфично за диагностични и/или терапевтични цели и необходим за правилната му употреба, който не постига основното си действие по предназначение във или върху човешкото тяло по фармакологичен, имунологичен или метаболитен път, но може да се подпомага при своето действие от средства с такъв ефект, и който е предназначен от производителя да се прилага при хора с цел:
а) диагностика, профилактика, наблюдение, лечение или облекчаване на заболявания;
б) диагностика, наблюдение, лечение, облекчаване или компенсиране на травми или инвалидност;
в) изследване, замяна или корекция на анатомична част или физиологичен процес;
г) контрол върху процеса на забременяване.
Видно от горните разпоредби, медицинското изделие е предназначено за диагностика, профилактика и лечение. Предвид това, че само чрез тях би могло да се постигне цялостно завършване на лечебния процес – операция, поставяне на става и завършване на лечението, считаме че медицинските изделия (стави) са тясно свързани със здравните (медицинските) услуги. Само доставки на стоки и/или услуги, които са логична част от предоставяната болнична и медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставката на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат “действия, тясно свързани”. Фактът, че са определени отделни цени за доставката на здравна (медицинска) услуга от една страна и за предоставянето на медицинското изделие, от друга страна, не е определящ сам по себе си. Естеството на този факт не засяга установената тясна обективна връзка между доставката на здравната (медицинската) услуга и медицинското изделие, нито принадлежността им към една икономическа сделка. В този смисъл са и Решения на СЕС по дела С-349/96 и С-41/04). Още повече, осигуряването на медицинско изделие без извършването на съответната манипулация, интервенция или лечебна дейност е безпредметно, поради което може да се приеме, че е неразделна част от предоставянето на здравната (медицинската) услуга за постигане на терапевтичните цели. Предвид това медицинските (здравните) услуги не са вторични или допълнителни, а имат преобладаващ характер, по причина на тяхното решаващо значение за възможността пациентът да получи необходимото успешно лечение.
Предвид изложеното, предоставянето на медицински изделия е тясно свързано със здравните (медицинските) услуги – услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, следва да се приеме, че е налице една-единствена неделима икономически доставка за целите на прилагането на данъка върху добавената стойност, независимо, че са определени отделни цени за лечението и за медицинските изделия. Тази доставка, доколкото в случая медицинската (здравна) услуга не е нито второстепенна нито допълнителна, а напротив, в случая има преобладаващ характер, следва да се определи като доставка на услуга. Същата, предвид характера си, попада в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, в случаите на предоставяне на медицински изделия (стави) при извършването на лечение на пациенти по реда на чл. 82б от Закона за здравето, лечебното заведение не формира облагаем оборот по чл. 96, ал.2 от ЗДДС.
ЗАМЕСТНИК ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/
‘