Изх. № 24-38-25
Дата:30.03.2018 год.
ЗДДС, чл. 3;
ЗДДС, чл.97а.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данъците върху доходите на физическите лице (ЗДДФЛ) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на получен доход от физическо лице по допълнително споразумение
Внае заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
За периода от септември 2011 г. до юни 2015 г. сте назначена на трудов договор в Х на позиция ………….. Освен договора по трудово правоотношение, през месец август 2012 г. сте сключила друг договор с мажоритарния собственик на Х за предоставяне на консултантски и експертни услуги,в който не е уговорено получаване на регулярно или фиксирано възнаграждение. Възнаграждението по договора за консултантски и експертни услуги е формулирано като еднократен бонус, платим единствено при постигане на определени параметри на печалба, след евентуална продажба на компанията от мажоритарния собственик У. Стойността на бонуса се формира по определена формула на база нетната печалба, получена при продажбата на Х от У. Мажоритарният собственик на акционерното дружество е У, базирана в Люксембург.
Уведомени сте от мажоритарния собственик, че на 10 март 2017 г. сделката по продажбата на дружеството е финализирана и в срок от 1 календарен месец следва да получите полагащото се възнаграждение на база условията по договора за предоставяне на експертни услуги. Брутната сума на полученото възнаграждение надвишава …… лв. За предходните 12 месеца преди тази дата сте имали единствено доходи от трудови правоотношения.
Във връзка с гореизложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Предметът на сделката по втория договор попада ли в обхвата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС?
2. Подлежи ли физическото лице на регистрация по чл. 97а от ЗДДС и ако е така, каква следва да бъде ставката на данъка върху добавената стойност?
3. В случай че полученият доход се счита, че е от стопанска дейност, къде е мястото на изпълнение на доставката на услугите?
4. В случай че физическото лице се регистрира по реда на чл. 97а от ЗДДС, как следва да се определи данъчната основа за облагане – получената брутна сума на възнаграждението, или тази след приспадане на 25 на сто нормативно присъщи разходи?
5. Налице ли е възможност за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и ако е така, какви документи следва да се подадат при платеца на дохода или към НАП от съответното физическо лице?
6. По какъв начин следва да се декларира полученият доход съгласно ЗДДФЛ?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По отношение на прилагане на СИДДО и ЗДДФЛ:
За да бъде даден отговор на въпроса дали може да бъде приложена СИДДО между Република България и Великото херцогство Люксембург, е необходимо на първо място да бъдат идентифицирани разпоредбите от Спогодбата, които ще могат да намерят приложение в конкретния случай. За целта е нужно да бъде квалифициран видът на реализирания доход, като в запитването и в придружаващите го документи (частично представено Споразумение за предоставяне на експертни услуги) не са налице достатъчно данни за категоричното му квалифициране.
Това дали в случая ще се касае за трудово или извънтрудово правоотношение, би следвало да зависи в главна степен от факта, дали сте извършвала каквито и да е други услуги в полза на У Люксембург – различни и в допълнение на дейностите, които сте извършвала като служител на Х.
В запитването е уточнено, че въпросните услуги, оказвани по споразумението с У, съвпадат със задълженията, които сте изпълнявала през времето, през което сте работила по трудови правоотношения с Х. Посочено е освен това, че след прекратяване на трудовото правоотношение не сте оказвала услуги на люксембургското дружество. Така изложената фактическа обстановка дава основание да се смята, че по-скоро не сте оказвала каквито и да е услуги, различни от и в допълнение на полагането на труд по трудовия договор с Х, което от своя страна (полагането на труд) е в пряка полза и интерес на първо място за българското дружество. Възможно е обаче да сте имала предвид, че дейностите съвпадат като вид и съдържание, но все пак са различни и евентуално, в такъв случай са в полза пряко на всяко едно от двете дружества.
В представеното частично Споразумение за предоставяне на експертни услуги е посочено от една страна, че то определя реда и условията, при които да бъдат предоставяни услуги конкретно на У, а от друга, че то е допълнение към и е зависимо от Споразумението за предоставяне на услуги. Тоест и от съдържащата се в него информация не могат да бъдат направени категорични изводи по този въпрос.
В допълнение на посоченото дотук, по въпроса за квалифицирането на дохода следва да се има предвид, че е възможна и ситуация, при която от люксембургска страна той да се определя като съвсем различен доход от тези, които вече бяха споменати по-горе, а именно доходи от трудови или извънтрудови правоотношения. Проблемите при различно квалифициране на дохода, при това когато това се прави в следствие на разлики във вътрешното законодателство на договарящите се държави, а не поради допускане на неточност или поради грешка, са разгледани в самостоятелен раздел „Д“ в Коментара към чл. 23А и 23Б от Модела за СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие.
Във връзка с посоченото следва да се направят и две важни уточнения. На първо място понятието „технически услуги“ се използва в СИДДО между България и Люксембург само в хипотезата, в която такива услуги са оказани във връзка с използването или отстъпването на правото за използване на права или собственост, предвидени в чл. 12, ал. 3 на Спогодбата. Настоящият случай не е такъв. Поради тази причина това, дали доходът може да се определи като такъв от технически услуги е без значение за целите на прилагането на Спогодбата.
На второ място СИДДО не съдържат процесуални изисквания за представяне на доказателства. Този въпрос се урежда от вътрешното законодателство на всяка отделна държава.не е възможно да разяснява вътрешното законодателство на Люксембург и в тази връзка не е възможно да отговори дали съгласно него доходът, предмет на запитването, следва да се квалифицира като такъв от „технически услуги“ или дали и какви точно доказателства следва да бъдат представени пред платеца на дохода или пред властите в тази държава, за целите на прилагане на СИДДО.
От гледна точка на облагането в България това дали доходът е такъв от „технически услуги“ би имало значение, ако той се реализира от чуждестранно лице, каквото Вие на база на изложената информация, следва да се заключи, че не сте, а по-скоро сте местно лице за Република България.
По отношение на представянето на доказателства за целите на прилагането на СИДДО пред Националната агенция за приходите, нужда от това е възможно да възникне единствено в хипотезата, при която сте обложена в Люксембург съгласно разпоредбите на СИДДО. В този случай, в зависимост от това дали за съответния вид доход ще е приложим метод на данъчния кредит или метод на освобождаването с прогресия, може да сте задължена да предоставите на основание на разпоредбата на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ доказателства за размера на внесените в Люксембург данъци и задължителни осигурителни вноски.
В заключение, това което може да бъде казано по отношение на прилагането на СИДДО между България и Великото херцогство Люксембург, може да бъде резюмирано по следния начин:
1.Най-вероятно е компетентните органи в държавата на източника да квалифицират дохода като доход от трудови или извънтрудови правоотношения.
2.Възможно е двете държави – България и Люксембург да квалифицират дохода по различен начин. Възможно е те да приемат и различен момент за това кога той е реализиран, но в случая не би следвало да има чак толкова съществени разлики, че това да е от значение.
3.При условие че доходът бъде определен като доход от трудови или извънтрудови правоотношения, той би следвало да се освободи от облагане в държавата на източника (Люксембург), доколкото от запитването следва да се разбира, че трудът е полаган, съответно услугите са оказвани изцяло или почти изцяло на територията на Република България. В случай че обаче Люксембург, въз основа на разпоредби от своето вътрешно законодателство, определи вида на дохода по различен начин, е възможно той да подлежи на облагане в тази държава.
4.Методът за избягване на двойното данъчно облагане, при наличие на разлики в квалификацията на дохода между Република България и Люксембург, ще се определя от това как Република България квалифицира този доход и в резултат приложим при всички случаи ще бъде методът „Освобождаване с прогресия“. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, б. „б“ от сега действащата СИДДО между двете държави, кредитен метод е предвиден единствено за доходи от дивиденти, лихви и авторски и лицензионни възнаграждения. Това ще означава, че при декларирането на придобитите доходи на основание чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ може да не се представят доказателства за внесените в чужбина данъци. Следва да се има предвид още, че ако в Люксембург бъде наложен данък, независимо че и тази държава определя дохода – предмет на разглеждане, като доход от трудови или извънтрудови правоотношения, България няма да е задължена да предостави метод за избягване на двойното данъчно облагане, тъй като в случая облагането не би било в съответствие с разпоредбите на Спогодбата.
5. Въпросите за това ще има ли изобщо претенция Люксембург да облага придобитите от Вас доходи и ако да, като какъв ще квалифицира вида на реализирания от Вас доход, дали и какви доказателства ще изисква за целите на прилагане на СИДДО, следва да бъдат насочени към компетентните органи на тази държава или към консултанти, запознати с нейното вътрешно законодателство.
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон.
В случай че придобитите доходи се определят като доходи от трудови правоотношения, то същите следва да бъдат декларирани на основание чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ в Приложение №1 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Следва да имате предвид, че доходите от извънтрудови правоотношения се посочват в Приложение №3 на декларацията.
По отношение прилагането на ЗДДС:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. По смисъла на ал. 2 от цитираната разпоредба независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
По силата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение приравнено на трудово. Разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 1 въвежда в националното законодателство чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно която условието в член 9, параграф 1, че икономическата дейност се извършва „независимо“, изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
В ЗДДС липсва дефиниция на понятията „трудови правоотношения“ и „правоотношение приравнено на трудово“. Тези понятия са дефинирани в §1 от ДР на ЗДДФЛ. Необходимо е да се има предвид, че изброяването на трудовите правоотношения в т. 26 от § 1 от ДР на ЗДДФЛ е за целите на облагане на получените доходи по реда на този закон и не е обвързващо при преценката на даден вид правоотношения за целите на ЗДДС и по-конкретно с оглед преценката дали съответната дейност е “независима икономическа дейност”.
При преценката относно това кога една дейност е независима следва да се съобрази и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). СЕС приема, че критериите за това кога една дейност е независима са дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06). По принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено рискът от извършване на дейността – дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клие“