Изх. № 04-18-2
Дата:19.05.2016 год.
ЗКПО, чл. 45;
ЗДДС, чл. 10, ал. 1;
ЗДДС, чл. 10, ал. 2;
ЗДДС, чл. 79, ал. 1-7;
ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 1.
ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на отписване на активи в резултат на изпълнение на Решение № … от ….2016 г. на Министерския съвет на Република България
Вна Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 04-18-2/20.04.2016 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
С Решение на Министерския съвет на Република България ще бъде извършенонамаляване на капитала на „…..” ЕАД, чийто едноличен собственик на капитала е Министерство на ……, за сметка на отписване на активи, които ще бъдат обявени за публична държавна собственост. В запитването е посочено, че активите се изваждат от баланса на дружеството и се обявяват за публична държавна собственост предвид намерението на правителството на Република България …… ….. за обществено ползване С….. да бъде предоставено на концесия. При успешно проведена процедура за предоставяне на концесия върху …….., тези публични активи ще бъдат предоставени на бъдещия концесионер по силата на сключен концесионен договор, в който държавата като концедент ще бъде представлявана от Министерство на ……..
1. Дълготрайните активи, които ще бъдат отписани от баланса на „.…..” ЕАД са земи (поземлени имоти) и данъчни амортизируеми активи – сгради, съоръжения, машини и стопански инвентар.
2. Отчетната стойност на земите на дружеството включва:
?първоначална стойност, която е включена в стойността на основния капитал на дружеството при неговото образуване;
?стойност на извършена оценка съгласно Постановление № 179 на МС от 13.09.1991 г. за оценка на имуществото на държавните и общинските предприятия при образуването и преобразуването на еднолични търговски дружества с държавно имущество, която също е включена в основния капитал на „……” ЕАД (с/ка 101 Основен капитал);
?стойност на извършена ревалоризация (оценка) съгласно Постановление № 433 на МС от 19.11.1997 г. за приемане на Методика за ревалоризация на активите и пасивите на предприятията към 31 декември 1997 г. включително, която е отчетена първоначално като преоценъчен резерв (с/ка 112 Преоценъчни резерви), а впоследствие през 1998 г. е прехвърлена в увеличение на собствените резерви (с/ка 117 Допълнителни резерви) на основание § 38, ал. 2 от Преходните и заключителни разпоредби към Закона за изменение и допълнение на Закона за счетоводството (ДВ, бр. 21 от 1998 г., в сила от 1.01.1998 г.);
?стойност на извършена експертна пазарна оценка до справедливата стойност на част от земите, извършена към 31.12.2002 г. в съответствие с действащото счетоводно законодателство, която е отчетена като преоценъчен резерв (с/ка 112). Стойността на преоценката по сметката е намалена със сумата на отчетен отсрочен данъчен пасив (с/ка 4937 Отсрочени данъци) на стойност в съответствие с размера на определената в ЗКПО данъчна ставка за корпоративния данък.
3. Отчетната стойност на дълготрайните амортизируеми активи на дружеството включва:
?първоначална стойност, която е включена в стойността на основния капитал на дружеството при неговото образуване;
?стойност на извършена оценка съгласно Постановление № 179 на МС от 13.09.1991 г. за оценка на имуществото на държавните и общинските предприятия при образуването и преобразуването на еднолични търговски дружества с държавно имущество, която също е включена в основния капитал (с/ка 101 Основен капитал);
?стойност на извършена ревалоризация (оценка) съгласно Постановление № 433 на МС от 19.11.1997 г. за приемане на Методика за ревалоризация на активите и пасивите на предприятията към 31 декември 1997 г. включително, която е отчетена първоначално като преоценъчен резерв (с/ка 112 Преоценъчни резерви), а впоследствие през 1998 г. е прехвърлена в увеличение на собствените резерви (с/ка 117 Допълнителни резерви) на основание § 38, ал.2 от Преходните и заключителни разпоредби към Закона за изменение и допълнение на Закона за счетоводството (ДВ, бр. 21 от 1998 г., в сила от 1.01.1998 г.);
?за част от активите – стойност на направени преоценки, извършени през 1998, 1999, 2000 и 2001 г. по реда на чл. 33 от Закона за счетоводството (отм., ДВ, бр. 98 от 16.11.2001 г., в сила от 1.01.2002 г.), които са отчетени като преоценъчен резерв (с/ка 112). Стойността на тези преоценки е отписана от данъчния амортизационен план по реда на § 9 от Преходните и заключителни разпоредби на ЗКПО (обн., ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г., в сила от 1.01.2007 г.), като е приложен начинът на отписване, предвиден в § 10 от същите ПЗР – коригирани са еднократно стойностите на амортизируемите активи в данъчния амортизационен план към 1 януари 2007 г. Стойността на преоценката по сметката е намалена със сумата на отчетен отсрочен данъчен пасив (с/ка 4937 Отсрочени данъци) на стойност в съответствие с размера на определената в ЗКПО данъчна ставка за корпоративния данък.
С оглед гореизложеното е поставен следният въпрос:
Какво е данъчното третиране по ЗКПО и ЗДДС на отписването на активите?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относиматанормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
1.Данъчно третиране по ЗКПО:
1.1.Данъчно третиране по ЗКПО при отписване на неамортизируеми активи – земи (поземлени имоти):
Съгласно чл. 45 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв) при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми активи, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приход или разход. Увеличението се извършва в годината на отписване на актива.
Съгласно § 19 от ПЗР на ЗКПО чл. 45 не се прилага в случаите, когато с резерва от последваща оценка (преоценъчния резерв) е увеличен финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 23 от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане.
Извършените преоценки съгласно Постановление № 179 на МС от 13.09.1991 г. и Постановление № 433 на МС от 19.11.1997 г. не оказват влияние върху определянето на данъчния финансов резултат при отписване на активите през 2016 г., като мотивите за това са следните:
По отношение на преоценката съгласно Постановление № 179 на МС от 13.09.1991 г.:
Видно от описаната фактическа обстановка резултатът от преоценката е отразен в капитала на дружеството, т.е. нарастването на стойността на активите не се отчита като резерв от преоценка. Следователно по отношение на тази преоценка чл.45 от ЗКПО е неприложим, тъй като не е формиран резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв).
По отношение на преоценката съгласно Постановление № 433 на МС от 19.11.1997 г. (ревалоризация на активите):
Съгласно § 38 от Преходните и заключителни разпоредби към Закона за изменение и допълнение на Закона за счетоводството (отм., ДВ, бр. 21 от 1998 г., в сила от 1.01.1998 г.), формираният преоценъчен резерв в резултат на ревалоризацията следва да се използва по определен ред до пълното му изчерпване. В конкретния случай преоценъчният резерв е отписан, като със сумата му са увеличени собствените резерви съгласно изискванията на ал. 2 от същата разпоредба. Действащото тогава счетоводно законодателство не допуска преоценъчният резерв да продължи да се отчита като такъв, а същият следва да бъде отписан по посочения в закона специален ред. Следователно счетоводното законодателство не допуска в резултат на ревалоризацията за отписаните земи да е наличен преоценъчен резерв по смисъла на чл.45 от ЗКПО към момента на отписването им, поради което по отношение на резерва от ревалоризация посочената разпоредба на ЗКПО е неприложима.
При определяне на данъчния финансов резултат за 2016 г. дружеството следва да увеличи счетоводния си финансов резултат със сумата на преоценъчния резерв (резерва от последваща оценка), формиран в резултат на преоценката (последващата оценка) на земите, извършена към 31 декември 2002 г. Преобразуването на счетоводния финансов резултат през 2016 г. следва да се извърши със сумата на преоценъчния резерв, наличен за него към момента на отписването му, а не към момента на преоценката от 2002 г. Увеличението на счетоводния финансов резултат следва да се извърши с цялата сума на преоценъчния резерв, т.е. без да се приспада формираният съгласно МСС 12 “Данъци върху дохода” пасив по отсрочен данък за сметка на резерва.
В случай че някои земи са били обезценени през 2002 г. и в резултат на това е отчетен счетоводен разход, който не е бил признат за данъчни цели през 2002 г., то формираната данъчна временна разлика в резултат на обезценката ще се признае за данъчни цели (ще има обратно проявление) през 2016 г., като със сумата ? дружеството ще трябва да намали счетоводния си финансов резултат за 2016 г. при определяне на данъчния финансов резултат. Посоченото данъчно преобразуване следва да се извърши на основание чл. 35, ал. 1 от ЗКПО във връзка с § 4 от ПЗР на същия закон, където е постановено, че преобразуванията на финансовия резултат (счетоводна печалба/загуба) за данъчни цели вследствие на прилагането на чл. 23 от отменения Закон за корпоративното подоходно облагане до 31 декември 2006 г. се смятат за преобразувания на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат по реда и съгласно съответната разпоредба на този закон.
1. 2. Данъчно третиране по ЗКПО на отписаните данъчни амортизируеми активи – сгради, съоръжения, машини и стопански инвентар:
В резултат на решението на Министерския съвет данъчните амортизируеми активи трябва да се отпишат от счетоводния амортизационен план (САП) съгласно изискванията на счетоводното законодателство, както и от данъчния амортизационен план (ДАП) – съгласно изискванията на чл. 60, ал. 2 от ЗКПО.
Съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗКПО, когато амортизируем актив се отписва от САП, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива, а съгласно чл. 66, ал. 2 от същия закон, когато амортизируем актив се отписва от ДАП, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива.
Поради това, че в конкретната ситуация отписването на активите става за сметка на собствения капитал, следва да се има предвид и изискването на разпоредбата на чл. 66, ал. 3, т. 2 от ЗКПО. Същата постановява, че преобразуване със счетоводната балансова стойност и данъчната стойност не се извършва, когато при отписване на актив за сметка на собствения капитал данъчната стойност превишава счетоводната балансова стойност на актива.
По отношение на формирания за счетоводни цели преоценъчен резерв на данъчните амортизируеми активи следва да се има предвид, че ЗКПО не предвижда данъчно регулиране. Освен посоченото по-горе преобразуване със счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на отписаните данъчни амортизируеми активи, както и с начислените за тях амортизации през 2016 г., дружеството не следва да извършва преобразуване с преоценъчния резерв при определяне на данъчния финансов резултат за 2016 г. Мотивите за това са следните:
При влизането в сила на ЗКПО от 1 януари 2007 г. беше предвидено данъчно задължените лица да отпишат преоценъчния резерв от ДАП (съгласно § 9-11 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗКПО). По този начин се уреди окончателно данъчното третиране на натрупания до 31.12.2006 г. преоценъчен резерв. Формираният след тази дата съгласно счетоводното законодателство преоценъчен резерв не е предмет на специална уредба в данъчния закон поради това, че по отношение на данъчните амортизируеми активи ЗКПО регламентира правила, които са автономни от счетоводните такива. Най-общо според тези правила в данъчните стойности на данъчните амортизируеми активи не фигурира преоценъчен резерв, а елиминирането на ефекта от формиране за счетоводни цели на такъв резерв се постига чрез увеличение на счетоводния финансов резултат със счетоводната балансова стойност на активите, когато последните се отписват от САП.
2.Данъчно третиране по ЗДДС:
Съгласно чл. 262в от Търговския закон при отделяне част от имуществото на едно търговско дружество (преобразуващо се дружество) преминава към едно или няколко дружества, които стават негови правоприемници за тази част от имуществото. Преобразуващото се дружество не се прекратява.
Според изложеното в запитването предстои да се извърши намаляване на капитала на дружество, чийто едноличен собственик на капитала е Министерство на ……, за сметка на отписване на активи, които ще бъдат обявени за публична държавна собственост, т.е. имуществото на едно търговско дружество (преобразуващо се дружество) преминава към друго данъчно задължено лице. В тази връзка, в случай че се извърши преобразуване, в резултат на което се осъществява правоприемство, безвъзмездното преминаване на стоки или услуги от преобразуващия се към приобретателя следва в аспект на ЗДДС да се третира като недоставка, доколкото това преобразуване е аналогично на преобразуването на търговско дружество по глава шестнадесета от Търговския закон – чл. 10, ал. 1 от ЗДДС. Логическото тълкуване на текста в случая се обосновава и с осигуряване на приложението на основния принцип за неутралност на данъка върху добавената стойност, който принцип би бил възпрепятстван при ограничително тълкуване на нормата.
В тази връзка и на основание чл. 80, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дружеството, чийто капитал се намалява за сметка на отписване на активи, които ще бъдат обявени за публична държавна собственост, не следва да извършва корекция на ползваното от същото право на приспадане на данъчен кредит за получената доставка по придобиването на същите.
Следва да имате предвид, че на основание чл. 10, ал. 2 от ЗДДС държавата чрез принципала, като приобретател, който получава активите, е правоприемник и на всички права и задължения по закона във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. В този смисъл, при условие че държавата – правоприемник, впоследствие използва активите както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, същата следва да начисли данък върху добавената стойност по реда на чл. 79, ал. 1-7 от ЗДДС.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА НАП:
/БОЙКО АТАНАСОВ/