Изх. № 04-18-10
Дата:31.01.2017 год.
ЗКПО, чл. 1, т. 7;
ЗКПО, чл. 248.
ОТНОСНО: прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при извършени инвестиции съгласно договори за концесия
Във Ваше запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 04-18-10/22.12.2016 г., е изложено следното:
Министерство на ………. е концедент по договори за концесия на ……… и други ……. обекти. В съответствие със Закона за концесиите в част от договорите са заложени ангажименти за извършване на инвестиции от страна на концесионера, за които се съставят съответни годишни инвестиционни програми, одобрени от министъра. Инвестиции се извършват както в активи, собственост на концедента, така и в активи, собственост на концесионера.
Посочвате, че с писмо Изх. № 26-Ф-97#2/15.10.2013 г. е изложено становището на Националната агенция за приходите по отношение на прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност, според което направените преки разходи или данъчната основа при придобиването, или себестойността на предоставените стоки, свързани с придобиване, построяване, инсталиране, създаване и/или финансиране от концесионера на активи, които остават собственост на концесионера, и които не са свързани с упражняване на регулирана от държавата дейност, се включват в данъчната основа на доставката от концесионера към концедента.
Във връзка с гореизложеното се поставя следният въпрос:
Включват ли се в данъчната основа за определяне на данък върху приходите съгласно чл. 248 и чл. 249 от ЗКПО извършените инвестиции в активи, собственост на концесионера?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласно чл. 1, т. 7 във връзка с чл. 248 от ЗКПО като обект на облагане по реда на този закон са посочени приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия.
Следва да се има предвид, че изброяването в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. Според ал. 3 на чл. 1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (аргумент чл. 1, т. 7 и чл. 248 от ЗКПО, които препращат към чл. 1 от ТЗ, а не само към чл. 1, ал. 1 от същия).
Ето защо отправна точка при преценката дали даден вид приход на бюджетното предприятие подлежи на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО е не толкова видът на сделките, а юридическият режим, на който последните са подчинени. Най-общо преценката дали даден приход подлежи или не на облагане по реда на ЗКПО може да се базира на следния примерен критерий:
Приходите не подлежат на облагане, когато:
– се реализират в резултат на действия от страна на бюджетното предприятие, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и
– цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
В аспекта на поставения от Вас въпрос от гореизложеното произтичат следните изводи:
1. Реализираните от бюджетните предприятия приходи от концесии подлежат на облагане с данък върху приходите по реда на чл. 248 от ЗКПО. По-конкретно на облагане подлежат приходите от концесионни плащания по смисъла на чл. 7 от Закона за концесиите.Посочената разпоредба регламентира, че за предоставеното право на експлоатация на обекта на концесията може да се предвиди задължение на концесионера да извършва към концедента концесионно плащане.
2. Доколкото извършените инвестиции в активи, собственост на концесионера, по същността си могат да бъдат определени като концесионно плащане според съответния концесионен договор, отчетените съгласно счетоводното законодателство приходи от концедента ще подлежат на облагане с данък върху приходите по реда на чл. 248 от ЗКПО.
За да се приеме, че инвестициите в активи, собственост на концесионера, представляват концесионно плащане от концесионера към концедента, е необходимо такива инвестиции да са договорени между страните по концесионния договор и извършването им да е задължително за концесионера, както и страните да са договорили същите като насрещна престация срещу преотстъпеното право на ползване и управление на публичните активи. В този случай, независимо че не се прехвърля правото на собственост върху активите от концесионера на концедента,ползването им за дейностите, изпълнявани от концесионера в изпълнение на задължението му да управлява обекта на концесията (което например включва поддържането в наличност на съответната услуга и осигуряването на непрекъснатост и ниво на качество на предоставяните услуги), и доколкото в съответния договор е предвидено изрично одобрение от страна на концедента, е допълнително основание да се приеме, че извършването на инвестиции в такива активи може да представлява част от насрещната престация на концесионера към концедента. Следва да се има предвид обаче, че категоричен извод по този въпрос може да бъде направен едва след анализ на всеки един договор за концесия с оглед установяване действителната воля на страните, изразена чрез клаузите на съответния договор.
/БОЙКО АТАНАСОВ/
‘