ОТНОСНО: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО във връзка с ползването на нает лек автомобил
С писмено запитване, постъпило с вх. № …….11.12.2013г. в Дирекция ОДОП е изложена следната фактическа обстановка:
Дейността на дружеството е извън населеното място по местоживеене. За пътуване от местоживеенето до местоработата се ползва нает лек автомобил. Същият е собственост на физическото лице собственик. Собственикът полага личен труд в дружеството като продавач. По трудов договор в дружеството работи като продавач още едно лице. Дружеството е регистрирано по ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
1.Дружеството има ли право на данъчен кредит по фактурите за изразходвано гориво за придвижване от местоживеенето до местоработата – чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС?
2.Кои разходи свързани с поддръжката на автомобила се считат за разход свързан с дейността – масло, авточасти, гуми, ремонти, както и за тях има ли право на данъчен кредит?
3.Разходът за гориво, както и разходите посочени в т. 2, представляват ли социален разход?
4. При условие, че разходът е социален, трябва ли да се начислява данък върху разходите за социални придобивки?
Съобразявайки относимото данъчно законодателство и компетентност на НАП, изразявам следното становище:
По прилагане на ЗКПО:
Признаването на счетоводни разходи за целите на данъчното облагане с корпоративен данък се определя в зависимост от това дали тези разходи се правят с оглед изпълнението на дейността на предприятието, доколко същите са документално обосновани и в зависимост от това в какви договорни взаимоотношения се намира юридическото лице във връзка със собствеността върху превозното средство.
Физическото лице-собственик на капитала и юридическото лице /еднолично дружество/ са два самостоятелни данъчни субекта. За осъществяване на стопанската дейност на дружеството те могат да встъпват в различни по вид правоотношения. В конкретният случай в писмото не е посочено дали личният автомобил на собственика на дружеството е отдаден под наем или се ползва, без да са налице конкретни договорни отношения.
Следва да се има предвид, че ако дружеството ще ползва превозното средство безвъзмездно разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ регламентира, че е на лице отклонение от данъчно облагане /договори за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага/. Разпоредбата начл. 16, ал. 1 от закона определя, че когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
За да не попаднат в хипотезата на отклонение от данъчно облагане дружеството /чл. 16 от ЗКПО/ и физическото лице-собственик /чл. 77 от ЗДДФЛ/ следва да оформят отношенията си във връзка с ползването на личното превозно средство при спазване на изискванията на данъчния закон като определят цена на наем. Същата следва да е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби на ЗКПО. Цената на наема ще се отчита като разход, а физическото лице, което притежава превозното средство ще получава доход от наем.
Получателят на дохода от наем за ползване на превозното средство ще бъде задължен след изтичане на календарнатагодина да подаде годишна данъчна декларация, да определи и внесе дължимия данък върху дохода на физическото лице.
По отношение на разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация /определение – § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО/, следва да имате предвид, че когато дружеството ползва нает личен автомобил, който е притежание на собственика на дружеството, разходите за поддръжка и ремонт (с изключение на дребните поправки, отнасящи се до повреди, които се дължат на обикновено потребление, визирани в чл. 231 от Закона за задълженията и договорите) не са данъчно признати като присъщи за дейността. При включване на такива в счетоводния финансов резултат следва да се третират като скрито разпределение на печалбата и с техния размер да се извършва увеличение по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО.
Като присъщи могат да бъдат признати единствено експлоатационните разходи, извършени при осъществяване на дейността на юридическото лице – гориво и смазочни материали, и то само при наличие на определени условия.
За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, следва да бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството. Документирането и отчитането на транспортните разходи следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводството /ЗСч/ и приложимия счетоводен стандарт /СС/ 2 „Отчитане на стоково-материалните запаси”.
Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции /чл. 4, ал. 3 от ЗСч/, който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на транспортните разходи и в частност разходите за гориво.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред. определен с наредба на министъра на финансите /Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г./, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели /чл. 10, ал. 4 от ЗКПО/.
Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване покупката на горива и смазочни материали. При липсата на такъв документ за придобиване, на практика е невъзможно последващо доказване на изразходването /пътен лист/, респективно – на отчитането и признаването на експлоатационни разходи.
Предвид горното се налага извод, че разходите за гориво на превозно средство не се регулират за данъчни цели, само ако са спазени изискванията на нормативните актове. Следва да се има предвид, че ако се установи нарушение на горецитираните изисквания, то с отчетените разходи ще се увеличи финансовия резултат при данъчното му преобразуване на основание чл. 26,т. 2 от ЗКПО.
В случай, че с автомобила се осъществява управленска дейност, съгласно чл. 204, т. З от ЗКПО разходите, свързани с експлоатацията му, подлежат на облагане с данък върху разходите. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл. 215, ал.1 от ЗКПО и това са начислените през календарната година разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението.
Ако с превозните средства се извършва едновременно дейност по занятие и управленска дейност, при определяне на данъчната основа е приложима разпоредбата на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през календарната година.
Върху така определената данъчна основа за данъка върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО се прилага данъчна ставка в размер на 10 на сто /чл. 216 от ЗКПО/. На основание чл. 217, ал. 2 от ЗКПО данъкът се внася до 31март на следващата година. Данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация /чл. 217, ал. 1 от ЗКПО/.
Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО. Данъкът е окончателен /чл. 206, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО/.
Съгласно определението дадено с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО “социални разходи, предоставени в натура“ са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
С разпоредбата на чл. 204, т. 2 от ЗКПО е предвидено с данък върху разходите да се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура.
В ЗКПО с разпоредбата на чл. 210, ал. 1 е предвидено да не се облагат с данък върху разходите социалните придобивки, предоставени в натура за транспорт на работниците и служителите и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно, т.е. тези разходи при условие, че са документално доказани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, са признати за данъчни цели и с тях не се увеличава счетоводния финансов резултат и не подлежат на облагане с данък върху разходите. Следва да имате предвид, че ако собственикът на дружеството не е нает по договор за управление и контрол, то той не попада в определението за социални разходи, предоставени в натура.
Съгласно чл. 210, ал. 2 от ЗКПО освобождаването от облагане с данък върху разходите не се прилага, когато транспортът е осъществен с лек автомобил или по допълнителни автобусни линии. Определения на понятията „лек автомобил” и „допълнителни автобусни линии” са дадени с § 1, т. 37 и т. 38 от ДР на ЗКПО.
Законът допуска да не се облагат социалните разходи, когато транспортът на работниците и служителите се осъществява с лек автомобил до трудно достъпни и отдалечени райони и без извършването на разхода данъчно задълженото лице не може да осигури осъществяването на дейността си /чл. 210, ал. 3 от ЗКПО/.
В ЗКПО не е въведено ограничение по отношение на това дали транспортът ще се осъществява със собствени или наети транспортни средства. Единственото ограничение, което е поставил законодателят, във връзка с освобождаването от облагане с данък върху разходите е транспорта да не се осъществява с лек автомобил или по допълнителни автобусни линии.
В конкретния случай при условие, че са изпълнени изискванията в закона относно социалните разходи, предоставени в натура в т.ч. и за лица наети по договор за управление и контрол, разходите за транспорт ще са облагаеми с данък върху разходите, тъй като превозът ще се извършва с лек автомобил.
Освен горепосоченото следва да имате предвид, че когато се установят суми, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви “а“ и “б“, същите се определят като скрито разпределение на печалбата /определение – § 1, т. 5, буква „а“ от ДР на ЗКПО/. Разходи, които са свързани с пътуване от местоживеенето до местоработата на собственика на дружеството, когато не е нает по договор за управление и контрол и не са налице социални разходи в натура ще предствляват скрито разпределение на печалбата и като такива участват във формирането на данъчния финансов резултат чрез увеличение на счетоводния по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Освен това във връзка със съдържанието на определението за дивидент по смисъла на § 1, т. 4, буква „в“ от ДР на ЗКПО върху размера на разходите се дължи данък върху дивидента.В закона е предвидена административна санкция за данъчно задълженителица допуснали скрито разпределение на печалбата на основание чл. 267 от ЗКПО.
Предвид представената в запитването фактическа обстановка и гореизложените норми от материалния данъчен закон за данъчни цели ще се признаят разходите за горива и смазочни материали, свързани с дейността на дружеството по занятие при наличието на документална обоснованост. Разходите за превоз от местоживеене до месторабота, когатоса налице социални разходи по смисъла на закона за двете посочени в запитването лица и, когато същият е извършен с лек автомобил ще са облагаеми с данък върху разходите.
По прилагането на ЗДДС:
Правото на данъчен кредит ще е налице, когато са изпълнени предпоставките, регламентиращи това право, предвидени в Глава седма “Данъчен кредит“ от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Видно от цитираната разпоредба, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, същите следва да бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки.
В чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е посочено, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности различни от икономическата дейност на лицето.
Съгласно чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, ал. 1, т. 2 от същата разпоредба, не се прилага затранспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя, за целите на икономическата му дейност.
Предвид гореизложеното, в конкретния случай, при безвъзмездно предоставяне от работодателя за целите на икономическата му дейност, на транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно, на работниците и служителите му, правото на приспадане на данъчен кредит за горивото на наетия автомобил ще е налице, при спазване на условията за упражняването му,визирани в чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС.