3_3803/13.08.2009 г.
ЗДДС, чл. 2, чл. 6, ал. 3, т. 2
ЗДДС, чл. 45, ал. 1 и ал. 7, чл. 79, ал. 6
ОТНОСНО: данъчно третиране по ЗДДС на безвъзмездно отстъпено право на строеж
Според изложеното в запитването със Заповед от 26.06.2009 г. е разпоредено да се отстъпи безвъзмездно право на строеж на църковен храм със застроена площ от ххх кв.м. върху урегулиран поземлен имот хх, целият от ххх кв.м., в квартал хх по регулационния план на с. Н, актуван с акт за частна общинска собственостот 18.05.2005 г. на Църковно настоятелство при Църковен храм «Х», с. Н.
Поставеният въпрос е следва ли да се начисли ДДС върху тази сделка?
С оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ бр. 23 от 27 март 2009 г.) и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006г., посл. изм. ДВ, бр. 4 от 16 януари 2009 г.) изразяваме следното становище:
С оглед на това, че отстъпването на право на строеж е извършено бъзвъзмездно, е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно чл. 2 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност са възмездните облагаеми доставки на стоки или услуги. Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на ЗДДС се счита и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стока на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Поради това в случаите, когато при придобиването на недвижимия имот или вещното право е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, при безвъзмездното отстъпване на право на строеж ще е налице доставка в обхвата на ЗДДС, чийто характер – облагаема или освободена, ще зависи от нейния предмет и от евентуално упражненото право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
Чл. 45, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда е освободена доставка.
С този законов текст е въведено едно общо правило за освободена доставка, свързана със земя, а именно:
– доставката на поземлени имоти, които не са урегулирани поземлени имоти (УПИ) по смисъла на ЗУТ (например – земеделска земя и земя/територия от горския фонд);
– учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, (включително върху УПИ).
Изключенията от това правило са дадени в ал. 5 на същата норма.
Предвид това, че правото на строеж представлява ограничено вещно право, същото се включва в регулативния обхват на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по чл. 45, ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи (чл. 45, ал. 2 от ЗДДС).
В § 5, т. 46 от ДР на ЗУТ е дадена легална дефиниция на понятието “груб строеж“, съгласно което “груб строеж“ е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или с различна степен на изпълнени довършителни работи.
За изясняване на данъчното третиране по ЗДДС във връзка с правото на строеж следва да се има предвид и чл. 181 от ЗУТ:
– правото на строеж на сграда или на част от нея може да бъде предмет на прехвърлителна сделка от момента на учредяването му до завършване на сградата в груб строеж (чл. 181, ал. 1 от ЗУТ);
– след завършване на сградата в груб строеж, констатирано с протокол на общинската (районната) администрация, предмет на прехвърлителна сделка, може да бъде построената сграда или самостоятелни части от нея (чл. 181, ал. 1 от ЗУТ).
Поради това, че при определяне режима на доставката на правото на строеж е направено позоваване на ал. 1 на чл. 45 от ЗДДС следва да се приеме, че режимът на правото на строеж, до изграждането на сградата в груб строеж, е идентичен с този на обектите в тази алинея – освободена доставка, с право на избор същата да бъде облагаема.
Правото на избор дали една освободена доставка да бъде облагаема може да се упражни на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в случаите на доставка по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС. Следователно общината в качеството й на доставчик може да упражни право на избор учредяването на право на строеж да бъде облагаема доставка.
На основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Корекцията следва да се извърши в данъчния период, през който е отстъпено правото на строеж, съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. Дължимият данък е в размер на ползвания данъчен кредит. За стоките, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, корекцията на данъчния кредит следва да се извърши на основание на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС.
Следователно в случай, че при придобиването на недвижимия имот не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, учредяването на право на строеж ще е извън обхвата на ЗДДС, по аргумент от чл. 2, т. 1 от същия закон, поради което ДДС не следва да се начислява.
При положение, че е приспаднат данъчен кредит, учредяването на право на строеж е освободена доставка и за общината ще възникне задължение за корекция на ползвания във връзка с имота данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 6 във връзка с ал. 1 от ЗДДС. В случай, че общината упражни правната възможност на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС тази доставка да бъде облагаема ще възникне задължение за начисляване на ДДС, но няма да възникне задължение за коригиране на ползвания данъчен кредит.
Данъчната основа на доставката, съгласно чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на недвижимия имот или от себестойността му.
На основание чл. 113, ал. 3, т. 5 от ЗДДС при безвъзмездни доставки може да не се издава фактура. Същевременно в случаите на доставки по чл. 6, ал. 3 от ЗДДС е задължително издаването на протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от закона.
Относно данъчното третиране по ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.) на доставките, свързани със земя и сгради и вещни права върху тяхе изразено становище от Изпълнителния директор на НАП с писмо Изх. № 91- 00-261 от 04.09.2007 г., публикувано в сайта на НАП – www.nap.bg.
‘