ОТНОСНО: Данъчно третиране по ЗДДС на доставката на услуги по подмяна на уличното осветление в Замбия, Африка
Съгласно изложената фактическа обстановка в запитването, представляваното от Вас дружество не е регистрирано по ЗДДС и до настоящия момент не е осъществявало дейност. Предстои му да сключи договор с фирма от Африка, на която й е възложено подмяна на уличното осветление в град в Замбия. Африканското дружество плаща на българското дружество аванс от 21 000 долара, като българското дружество ще издаде фактура за доставянето на фотоволтаични батерии и услугата по монтаж на лампите като цялата стойност на доставката ще бъде за около 140 000 долара. С оглед изпълнение на услугата и доставката на батерии българското дружество ще извършва съгласно представен към запитването проект на договор, следното:
1. Поръчва за изработка и закупува от фирма, регистрирана в Китай, фотоволтаични батерии, които ще пътуват по море до Южна Африка, като са предназначени за регистрирано в Африка дружество. В митническата декларация като износител от Китай до Африка ще фигурира българското дружество и стоките няма да влизат в България. Във фактурата, издадена от китайското дружество, е уговорено поетапно плащане, като до момента е заплатен депозит от 18 000 долара за започване на изработката на батериите, а цялата стойност възлиза на 98 000 долара като покупка.
2. Българското дружество сключва договор с местно африканско дружество, различно от клиента, което да предостави физически работната ръка, която да монтира батериите след доставката им в Африка и получава фактура за услуга по монтаж на фотоволтаици на стойност 28 000 долара и стойност на включен инсталационен материал кабел и планки за 8 000 долара или общо 36 000 долара по фактурата.
С оглед на така изложената фактическа обстановка отправяте следното запитване:
1. Къде следва да се определи мястото на изпълнение на следните три доставки:
1.1. Покупката на фотоволтаиците от Китай;
1.2. Услугата за труд и инсталационен материал от африканското дружество към българското дружество;
1.3. Доставката и монтажът на батериите от българското дружество към африканското дружество – клиент и как тази доставка следва да се разглежда – като доставка на услуга или стока, като стойността на стоката, която се явява вложен материал е 99 000 долара като продажба, а услугата с материала е 38 000 долара?
2. Формира ли българското дружество облагаем оборот за регистрация по ЗДДС в България от тази сделка? Ако да, авансовите фактури включват ли се в облагаемия оборот и кога е съответното данъчно събитие?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
По смисъла на чл.17, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл.6, ал.2 от ЗДДС. Съгласно алинея 2 на същата правна норма, при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение се определя като местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получател.
Тъй като в отправеното от Вас запитване сте посочили, че износител на стоката от Китай ще е българското дружество, както и че стоката няма да пристигне на територията на България, а ще бъде транспортирана до територията на Замбия, Африка, считам, че мястото на изпълнение на получената от представляваното от Вас дружество доставка на фотоволтаични батерии е извън територията на страната по силата на разпоредбите на чл.17, ал.1 или ал.2 от материалния закон.
По отношение на получената услуга от българското дружество по монтаж на фотоволтаичните батерии на територията на конкретен град в Замбия, Африка, извършена от друго африканско дружество – различно от клиента на българското дружество там, и при липсата на подробна информация, във връзка с правилното третиране по ЗДДС следва да се обсъдят следните хипотези:
Ако услугата е свързана с недвижим имот на територията на Замбия, при получаването на същата, за българското дружество няма да възникне изискуемост на данъка по чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС от получателя „Арко Европа“ ООД, тъй като мястото на изпълнение е на територията на друга държава.
Ако услугата не е свързана с недвижим имот, за определяне на правилното третиране по ЗДДС на така получената услуга е необходимо да се съобрази разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС.Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. “Постоянен обект“ по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието “постоянен обект“ следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейския Съюз (С 168/84; С 190/95; С
231/94; С 260/95), съгласно която под “постоянен обект“ следва да се разбира “дейност,
която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е
адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо
предоставяне на съответните услуги“. Т.е. за да бъде определен като постоянен,
конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на
постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически
ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
В случая, преценката дали това е така, следва да бъде направена въз основа на
фактите и обстоятелствата, свързани с конкретния казус с оглед установената практика
на съда на Европейския Съюз.
В тази връзка е и последващата преценка за необходимостта от регистрация по чл.97а, ал.1 от ЗДДС в случай, че дружеството няма постоянен обект на територията на Замбия. При такава хипотеза, мястото на изпълнение на получената от дружествотоуслуга по монтаж, ще се определи по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС, изречение първо,а именно – там, където е установен получателят на същата – „Арко Европа“ ООД. Тъй като получателят е данъчно задължено лице по смисъла на чл.3, ал.1, 2 и 5 от ЗДДС, установено на територията на страната, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, по силата на чл.97а, ал.1 от материалния закон, за същото ще възникне задължение за регистрация на това основание. В тази връзка, Ви обръщам внимание, че за българското данъчно задължено лице – получател на услугата по монтаж на фотоволтаичните батерии ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация не по- късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем ( в т.ч. и за авансово плащане по същата или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.
Съгласно предоставеното от Вас копие на договор с дружеството от Хараре, Зимбабве /Solarquest/ – клиент на българското дружество, като предмет на същия са посочени „СМР на 525 бр Arco SSG12 батерии“. В тази връзка, считам, че би могло да бъде спорно дали е налице доставка на стока с монтаж и инсталация, за която цената по горецитирания договор е посочена общо, или е налице доставка, свързана с недвижими имот (както Вие посочвате в запитването – подмяна на уличното осветление).
При доставка на стока с монтаж и инсталация, съгласно нормата на чл.17, ал.4 от материалния закон, мястото й на изпълнение е мястото, където стоката се монтира и/ или инсталира от или за сметка надоставчика.
Предвид обстоятелството, че анализираната доставка е „смр на фотоволтаични батерии“ и същата се състои от два елемента – на стока и на услуга, то при определяне данъчното й третиране следва да се съобразят всички условия по отношение на съпътстващите доставки. Следва да се посочи, че към запитването не са представени всички факти и обстоятелства от значение за преценката на товадали в конкретната хипотеза може да бъде приложена нормата на чл.128 от ЗДДС и ако отговорът е положителен, то кой от елементите е с характер на основна доставка. В тази връзка, следва да се има предвид следното:
Съгласно разпоредбата на чл.128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, се приема, че е налице една основна доставка. Предвид на това е от съществено значение обстоятелството, дали биха могли да се определят отделни доставки със самостоятелно значение, и второто условие за прилагането чл.128 от материалния закон е общото определяне на плащането за съответните доставки (което по приложения към запитването договор е факт).
Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на СЕС споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело С-242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51). Освен това, при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една – единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service С-425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, С-572/07, т.18). По – конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната доставка. ( Вж. Решение по дело СРР, С-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, С-572/07, т.18 и Решение по делоEverything everywhere, С-276/09, т.24 и 25).
С оглед горепосоченото, считам, че за конкретната доставка на фотоволтаични батерии с монтаж с получател африканската фирма, осъществена от българското данъчно задължено лице, преценката относно характера на доставката (със самостоятелно значение, основна или съпътстваща) следва да се извърши в съответствие с дадените от Съда критерии, изложени по-горе.
В случай, че въз основа на предоставения проект на договор сключите такъв задоставка на строително-монтажни услуги, свързана с недвижим имот, мястото на изпълнение на същите следва да се определи по реда на чл.21, ал.4, т.1, б. „а“ – „в“ от ЗДДС, а именномястото, където се намира съответният недвижим имот, като в случая на описаната фактическа обстановка следва да е територията на трета страна в Африка.
По втори въпрос:
Облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал.2 от ЗДДС във връзка с ал.1 на същата законова норма, е сумата от данъчните основи на извършените от данъчно задълженото лице: облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка на данъка; доставките на финансови услуги по чл.46 и доставките на застрахователни услуги по чл.47 от материалния закон. Обръщам внимание, че в облагаемия оборот се включват и получените авансови плащания по гореизброените доставки, с изключение на получените авансови плащания преди възникване на данъчното събитие по чл.51, ал.1 от ЗДДС.
Следователно, в случая на запитването, за българското дружество облагаемият оборот следва да включва само облагаемите доставки, включително облагаемите с нулева ставка на данъка. Облагаемият оборот на българското дружество за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС се формира от доставките с място на изпълнение на територията на страната, които се считат за облагаеми по смисъла на чл.12, ал.1 от същия, както и от получените авансови плащания по такива доставки, с изключение на тези авансови плащания, които са свързани с доставки, чието данъчно събитие възниква по реда на чл.51, ал.1 от закона.Доставките, разгледани в първи въпрос, доколкото са с място на изпълнение извън територията на страната, не участват при формирането на облагаемия оборот.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, заинтересованото лице неможе да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.