3_3510/21.07.2008 г.
ЗДДС, чл. 115;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2, т. 3, б. „в”;
ЗДДС, чл. 24, ал. 1-3;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 15
Относно: данъчно третиране по ЗДДС на върнати стоки при рекламация, предмет на вътреобщностна доставка
Според изложената фактическа обстановка дружеството поставя въпроси във връзка с направена рекламация от фирма в страна-членка на ЕС по издадена от него фактура през м. януари 2008 г., отразена в отчетните регистри и декларирана за съответния период във VIES-декларацията. Фактурата е платена от клиента. Във връзка с рекламацията са посочени следните хипотези:
І. На 01.06.2008 г. дружеството получава електронно съобщение от клиента, че ще върне две изделия /асемблирани гуми с колела/, защото показват отклонение при работа с тях и моли дружеството да направи изпитания и да ги информира за резултатите. Клиентът изпраща изделията на 04.06.2008 г. като същите са получени от дружеството на 12.06.2008 г.
При тази фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.1. Трябва ли да се изчакат резултатите от изпитването, за да издадете на клиента кредитно известие за върнатите изделия?
1.2. С каква дата трябва да бъде кредитното известие, за да се спази срока по чл.115, ал. 2 от ЗДДС?
1.3. При положение, че се приеме рекламацията на база кореспонденция, без да са върнати изделията /евентуалното връщане ще стане в по-късен период, предвид транспортните разходи/, в какъв срок трябва да бъде издадено кредитното известие?
1.4. Може ли да бъде бракувана продукция, ако реално не е върната в склада и има безспорни доказателства, че е негодна?
ІІ. Възможно е при направената рекламация, по предложение на клиента, друга фирма да извърши ремонт на изделието в база, намираща се в друга държава-членка, с която дружеството няма договорни отношения.
При тази фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
2.1. Поправка на изделието може ли да бъде извършена от фирма, регистрирана за целите на ДДС в друга държава-членка?
2.2. Как ще бъде документиран целият процес на изпращането на изделието за поправка, връщането на изделието на клиента и какви документи трябва да се издадат като се има предвид, че разходите за транспорт и ремонт ще бъдат за сметка на дружеството?
2.3. Как ще бъдат отразени в дневниците по ЗДДС и в какви срокове?
2.4. Какво ще е отражението в дневниците за пристиганията и изпращанията по Интрастат?
ІІІ. Възможно е при направената рекламация от клиента, продукцията да е върната на дружеството и да е издадено кредитно известие. Към момента на рекламацията продукцията е платена от клиента. Тъй като същата е била предназначена за клиент на техния клиент, възможен ли е следният вариант:
3.1.Да се изпрати продукцията директно към клиента на техния клиент и предвид посочените обстоятелства на кого трябва да се издаде фактура?
3.2.Ако се издаде фактура на клиента, а се изпрати продукцията на клиента на техния клиент, това тристранна операция ли е?
3.3. Как трябва да бъдат уредени взаимоотношенията между фирмите при положение, че дружеството издава фактура на клиента на техния клиента и той няма да му плати, тъй като се възстановява рекламирана продукция?
3.4. При тези обстоятелства какво е отражението в дневниците по ДДС, дневниците за пристигания и изпращания по INTRASTAT и VIES-декларацията?
В запитването не е представена изчерпателно фактическата обстановка и предвид това, че не са приложени документи и конкретни данни за действителното съдържание на доставките, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС, обн. ДВ бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ бр.113 от 28 декември 2007 г./ и ППЗДДС /обн. ДВ, бр.76 от 15 септември 2006г., посл. изм. ДВ, бр.39 от 15.04.2007 г./ изразяваме следното принципно становище:
І. В чл. 7 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделни хипотези, при които са налице вътреобщностни доставки /ВОД/. ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
За да е приложим режимът, установен за ВОД, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:
-Доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната;
-Получателят е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка;
-Предмет на доставката са стоки;
-Транспортиране на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.
Ако от документите е видно, че стоките са транспортирани до територията на друга държава членка на ЕС и при положение, че за дружеството са налице кумулативно изброените по-горе условия, доставката следва да бъде третирана като вътреобщностна.
Въпросът за коригирането на данъчната основа на извършената вътреобщностна доставка е регламентиран в разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 от същата правна норма при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. По силата на чл. 115, ал. 3 от закона при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки се издава кредитно известие.
В случай, че съгласно договорните отношения с клиента, не се извърши замяна на рекламираните стоки или не се отстранят дефектите им, то ще е налице промяна на данъчната основа на извършената вътреобщностна доставка, при което трябва да се издаде кредитно известие към фактурата, за да се коригира данъчна й основа. Кредитното известие за стойността на връщаната стока следва да се издаде в 5-дневен срок от възникването на съответното обстоятелство, в случая датата на приемането на рекламацията, регистрирана със съответни документи – протокол, търговска кореспонденция и др.
Съгласно чл. 115, ал. 4от ЗДДС освен реквизитите по чл. 114 от закона издаденото кредитно известие следва да съдържа задължително номера и датата на фактурата, към която е издадено известието и основанието за неговото издаване (в случая “връщана стока поради рекламация“).
Издаденото кредитно известие, което представлява данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1, т. 2 от ЗДДС се отразява в данъчните регистри – дневника за продажбите и справката-декларация по реда, определен в чл. 124 от ЗДДС. В съответствие с разпоредбата на чл. 117, ал. 4 от ППЗДДС по същия ред дружеството следва да отрази и данните за кредитното известие по тази доставка във VIES-декларацията си за съответния данъчен период.
ІІ. Видно от изложената фактическа обстановка в запитването, по предложение на клиента, поправката на рекламираното изделие ще се извърши от фирма, регистрирана за целите на ДДС в друга държава членка на ЕС, с която дружеството няма договорни отношения. Разходите за транспорт и ремонт ще бъдат за негова сметка.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. На облагане с данък върху добавената стойност подлежат всички облагаеми доставки на услуги съгласно чл. 2 от ЗДДС, които са с място на изпълнение на територията на страната и не са с предмет на освободени доставки. Следователно съществен елемент на облагане на доставките на услуги е мястото на изпълнение на тези доставки.
Общите принципи при определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга са уредени в чл. 21 от ЗДДС и са обвързани с мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.
Същевременно изключенията от основното правило по чл. 21, ал. 1 от ЗДДС са регламентирани в чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от закона.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2, т. 3, б. „в” от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата, при оценка, експертиза или работа по движима вещ.
На основание чл. 5 от ЗДДС стока е всяка движима и недвижима вещ. В т. 43 на §1 от ДР на закона е регламентирано, че “работа по стоки“ е обработка, преработка или поправка на стоки.
Хипотезата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДС определя мястото на изпълнение при доставка на услуга по оценка, експертиза или работа върху движими вещи е на територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя, под който му е оказана услугата, когато са налице едновременно следните условия:
1. получател по доставката е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от държавата членка, където фактически е извършена оценката, експертизата или работата;
2. след приключване на оценката, експертизата или работата стоките са изпратени или транспортирани извън територията на държавата членка, където фактически е извършена оценката, експертизата или работата.
От изложената фактическа обстановка в запитването е видно, че услугата „поправка на изделието”, по която българското дружество е получател, е свързана с движима вещ.
Предвид гореизложеното и след съобразяване с разпоредбите на ЗДДС, доставката на услуга по работа върху движима вещ е с място на изпълнение на територията на държава членка на ЕС – чл. 21, ал. 2, т. 3, б.”в” от ЗДДС или в България, ако са налице условията на чл. 24, ал. 3 от ЗДДС.
Когато услугите са извършени от доставчик, установен на територията на друга държава членка, който не е установен и регистриран по ЗДДС в България и мястото на изпълнение на доставката на услугата е в България, данъкът не е дължим от доставчикът, а от получателя – регистрирано по ЗДДС лице. В тези случаи е приложима разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и дружеството като получател има задължение да си самоначисли данък за получената услуга. Начисляването се извършва с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Протоколът се отразява в дневника за продажбите на получателя, като по този начин той се задължава към бюджета със сумата на начисления данък. За начисления данък възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на закона (в зависимост от това за какви доставки се използва получената услуга – с право или без право на кредит). Правото на приспадане се упражнява през месеца, през който е възникнало или през следващите три данъчни периода като протоколът, с който е начислен данъка се отразява и в дневника за покупките на получателя.
При положение, че клиентът на дружеството осъществява посредническа услуга от името и за сметка на дружеството и тази услуга е свързана с доставка на услуга по работа върху движима вещ, то следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДС (Изм.-ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) мястото на изпълнение при доставка на услуга, оказвана от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, когато тази услуга е свързана с вътреобщностно придобиване на стока, с доставка на стоки или услуги, различни от тези по чл. 21, ал. 3, чл. 22 и 23, е мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване или на доставката, във връзка с които е оказано посредничеството. Изключение от общото правило се съдържа в ал. 2 на чл. 24 от ЗДДС, съгласно която, когато получател по доставката по ал. 1 е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от държавата членка, в която е мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване или на доставката, във връзка с които е оказано посредничеството, мястото на изпълнение на доставката е територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя, под който му е оказана услугата.
Следователно при посредническа услуга мястото на изпълнение на посредническата услуга се определя от мястото на изпълнение на главната доставка, т.е. тази, по повод на която е осъществено посредничеството, независимо дали става въпрос за посредничество по повод доставката на стоки или на услуги. Естествено при възприемане на този принцип е въведено и правилото, съгласно което при получател на доставката на посредническата услуга регистрирано по ДДС лице в друга държава-членка, мястото на изпълнение е там, където е регистрирано лицето.
В случай, че при спазване на правилата на чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС се окаже, че мястото на изпълнение на доставката на посредническа услуга е на територията на България, то за дружеството в качеството му на получател възниква задължение за начисляване наданък съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
Относно данъчното третиране на доставките на услуги по транспорт на стоки в рамките на Общността е издадено становище на Дирекция „Данъчна политика” приМинистерството нафинансите Изх. № 93-04-44/08.03.2007 г., което се намира в интернет страницата на Националната агенция за приходите на адрес www.nap.bg.
Съгласно чл. 14 от Закона за статистика на вътреобщностната търговия със стоки /ЗСВОТС/, задължени лица за представяне на декларации по системата Интрастат са операторите, регистрирани по ЗДДС, които осъществяват вътреобщностна търговия със стоки в годишни обеми, изразени в стойност, над праговете за деклариране по чл. 18, ал.2 от с. з., поотделно за всеки търговски поток – изпращания или пристигания.
ІІІ. Доколкото в запитването не е визирана прецизна фактическа обстановка, а предоставената информация не е достатъчна, за да бъде възможно да се отговори конкретно на поставения хипотетичен въпрос уведомяваме, че съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А /прехвърлител/ извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б /посредник/, което след това извършва доставка на тези стоки на лице, регистрирано в държава членка В /придобиващ/;
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Този режим на облагане не се прилага когато участват:
?повече от три лица и/ или
?лица/ лице, което не е регистрирано за целите на ДДС и/ или
?лица, регистрирани за целите на ДДС в една и съща държава членка;
?в случаите, при които прехвърлителят не е регистриран за целите на ДДС в държавата-членка на отправяне на стоките или придобиващият не е регистриран за целите на ДДС в държавата-членка, където стоките пристигат или завършва превозът им.
Обръщаме внимание, че този режим на облагане е приложим само за сделки между три лица, които са регистрирани за целите на ДДС в три различни държави членки.
Уреждането на търговските взаимоотношения между данъчно задължените лица е извън компетентността на НАП.
Запитването, в частта му относно отразяване в Интрастат декларации на върнати стоки при рекламация, предмет на вътреобщностна доставка е препратено по компетентност до Дирекция „Интрастат” при ЦУ на НАП – гр. София с писмо изх.№ХХХХ/2008 г. по описа на Дирекция „ОУИ”.