Изх. № 24-34-122/09
Дата:03.05.2010 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 6;
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 11;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 10;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 11.
Относно: данъчно третиране по ЗДДС (в сила от 01.01.2010г.) на доставки
на стоки с монтаж и инсталация
Във връзка с поставените въпроси във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх.
№ 24-34-122/18.05.2009г. е изложена следната фактическа обстановка:
В запитването е посочено, че представляваното от Вас дружество, което е
установено в Германия, ще доставя оборудване, което ще се монтира и инсталира от
негови служители, или от местни подизпълнители за негова сметка на територията на
РБългария. В случаите, в които монтирането и инсталирането ще се извършва от
подизпълнители служители на представляваното от Вас дружество ще посещават
България, само за да дават указания и надзирават подизпълнителите в монтажните
работи. Германското дружество няма да наема офиси и жилищни помещения по време
на изпълнение на договорите. За складиране на оборудването и материалите ще
използвате контейнери/ помещения на територията на България. Получатели по
доставката ще са местни лица, регистрирани по ЗДДС.
Въпросите Ви са:
1. В практиката си СЕО сочи наличието на следните обстоятелства като
определящи за възникване на постоянен обект: (1) наличието на техническа база и
достатъчно човешки ресурси и (2) трайност на присъствието в другата държва-членка.
При описаната фактическа обстановка и с оглед на относимите критерии от практиката
на СЕО, дружеството ще формира ли постоянен обект в случаите, когато:
– монтажът и инсталирането се извършват чрез местни подизпълнители и
– доставчикът не използва собствена техника, а служителите му не участват в
изпълнението и имат само надзорни функции?
2.В случай, че доставчикът не формира постоянен обект, но е регистриран по
ЗДДС, следва ли да се прилага чл.82, ал.1 или чл.82, ал.2 от ЗДДС по отношение на
доставка на стоки с монтаж и инсталация?
3.Ако е получено авансово плащане по договор за доставка на стоки с монтаж и
инсталация преди датата на регистрацията по ЗДДС, за което данъкът е самоначислен
от получателя на основание чл.82, ал.2, т.4 във връзка с чл.25, ал.6 от ЗДДС, и
изпълнението на доставката завършва след датата на регистрацията, следва ли
доставчикът да начисли ДДС и върху това авансово плащане, предвид това, че данъкът
веднъж е надлежно начислен по механизма на самоначисляването?
Предвид така изложената фактическа обстановка, както и поради липсата на
приложен към запитването Ви договор, други документи и конкретни данни за
действителното съдържание на предмета на договореното между лицата по зададените
от Вас въпроси на основание чл.10, ал.1, т.10 от Закона за националната агенция за
приходите изразявам следното принципно становище:
1. Относно установяването на територията на страната чрез постоянен обект
Съгласно чл.17, ал.4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока,
която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се
монтира или инсталира стоката. Разпоредбата на чл.82, ал.2, т.2 от ЗДДС предвижда, че
когато се доставят стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на
доставчика, данъкът е изискуем от получателя по доставка при едновременно наличие
на следните обстоятелства:
-доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на
територията на страната и е установено на територията на друга държава членка, и
-доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е
облагаема, и
-когато получателят е регистрирано по този закон лице .
В този случай по силата на чл.97, ал.3 от ЗДДС за доставчикът не възниква
задължение за регистрация по ЗДДС по повод извършените от него доставки на стоки с
монтаж и инсталиране.
Видно от разпоредбата на чл.82, ал.2 от ЗДДС, същата намира приложение
когато доставчикът не е установен на територията на страната. В тази връзка, ако
доставчикът не е установен на територията на страната, тази разпоредба се прилага,
дори когато същият е регистриран по ЗДДС /например регистриран по ЗДДС във
връзка с доставки с място на изпълнение на територията на страната, без да е установен
на територията на страната/. Също така чл.82, ал.2 от ЗДДС би бил приложим и ако
доставчикът е установен на територията на страната с обект, който не взема участие в
извършването на доставката по силата на § 1, т.11, изр. второ от ДР на закона.
Ако доставчикът на стоки, които се монтират или инсталират от или за негова
сметка е лице, регистрирано по ЗДДС и установено на територията на страната, следва
да бъде приложена разпоредбата на чл.82, ал.1 от ЗДДС, съгласно която данъкът е
изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка.
Предвид гореизложеното, следва се определи, с оглед извършваната от немското
дружество дейност във връзка с доставките на стоки с монтаж и инсталиране, дали
същото е установено на територията на страната.
В §1, т.11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието “лице, установено
на територията на страната“ и това е лице, което е със седалище или адрес на
управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на
страната. “Постоянен обект“ по смисъла на § 1, т.10 от ДР на ЗДДС е търговско
представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за
търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда,
петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на
природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго
основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично
икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието
“постоянен обект“ следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен
случай, както и практиката на съда на Европейските Общности (С 168/84; С 190/95; С
231/94; С 260/95) съгласно която под “постоянен обект“ следва да се разбира “дейност,
която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е
адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо
предоставяне на съответните услуги“. Т.е. за да бъде определен като постоянен,
конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на
постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически
ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
В случая преценката дали това е така следва да бъде направена въз основа на
фактите и обстоятелствата, свързани с конкретния казус с оглед установената практика
на съда на Европейските Общности.
В хипотезата, изложена в писмото Ви, когато дружеството Ви няма да използва
собствена техника и служителите Ви ще имат само надзорни функции следва да се
приеме, че дружеството Ви не е установено на територията на страната чрез постоянен
обект, тъй като не е налице и постоянна наличност на технически ресурси, необходими
за целите на извършваните доставки. Все пак следва да имате предвид, че самата
собственост върху техническите ресурси е без значение по отношение определянето на
обстоятелството, дали са налице такива технически ресурси на територията на
страната. В това отношение определящо е дали чуждестранното лице разполага с или
иначе казано използва в свой интерес и по свое усмотрение такива ресурси, без
значение дали същите са собствени, наети или се използват на друго основание.
В случаите обаче когато, както сте посочили във фактическата обстановка, за
монтажа и инсталирането на стоките чрез подизпълнители, дружеството ще използва
свое оборудване и материали, следва да се приеме, че, ако дейността притежава
определени характеристики на дълготрайност, дружеството Ви ще бъде установено на
територията на страната чрез постоянен обект, тъй като ще е налице структура, която е
адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо
предоставяне на съответните услуги. Считаме, че дейността на специалисти с
компетентност, която позволява същите да упражняват надзорни функции, покрива
изискванията за наличност на адекватни човешки ресурси за монтаж и инсталиране,
доколкото това е дейност с такава висока степен на квалификация, че има същностно
значение относно дейността по монтажа и инсталирането. Т.е. лицата, извършващи
дори само надзорни функции отговарят на критерия за минимални човешки ресурси,
които са необходими за целите на извършваните доставки в аспект на формиране на
постоянен обект. Предвид гореизложеното следва да се приеме, че в този случай ще е
налице постоянен обект на територията на страната, следователно за Вашето дружество
на основание чл.95 от ЗДДС подлежи на регистрация по ЗДДС и при достигане на
облагаем оборот от 50000 лв. ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС на
основание чл.133, ал.1 във връзка с чл.96, ал.1 от ЗДДС.
2. Относно приложението на чл. 82 от ЗДДС в случаите, когато лице,
установено на територията на друга държава членка е регистрирано по ЗДДС, но
не е установено на територията на страната
2.1. когато лицето извършва доставки на стоки с монтаж и инсталация
Видно от чл.82, ал.2, т.2 от ЗДДС, същата намира приложение когато
доставчикът не е установен на територията на страната. В тази връзка, ако доставчикът
не е установен на територията на страната, тази разпоредба се прилага, дори когато
същият е регистриран по ЗДДС /например регистриран по ЗДДС във връзка с доставки
с място на изпълнение на територията на страната, без да е установен на територията на
страната/.
2.2. когато лицето извършва доставки на стоки без монтаж и инсталиране
В тези случаи са приложими общите правила на ЗДДС.
Например при ВОД от Германия, извършена от немското дружество, като
лицето участва в доставката с немския си ДДС номер, с придобиващ българско
дружество – регистрирано по ЗДДС лице, българското дружество е лице – платец на
данъка по ВОП, съгласно чл. 84 от ЗДДС.
4.Относно промяна на лицето-платец по доставката след извършено авансово
плащане, но преди датата на данъчното събитие на доставката
По силата на чл. 79, ал. 10 и ал.11 от ППЗДДС, в сила от 01.01.2010 г., когато за
извършено авансово плащане за доставка, за която данъкът е изискуем от получателя
по доставката, същият е начислил данък и впоследствие при възникване на данъчното
събитие за доставката данъкът е изискуем от регистрираното по закона лице-доставчик,
последният издава фактура, в която посочва цялата данъчна основа за доставката и
начислява данъка. В тези случаи издаденият от получателя протокол се анулира като
погрешно съставен.
Следва да се има предвид, че изложеното в настоящия отговор е съобразено с
действащата след 01.01.2010 г. нормативна уредба.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/