3_ 3268/10.07.2009 г.
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 1, чл. 33, ал. 11, чл. 77
ЗКПО, чл. 15
ЗДДС, чл. 10,132,чл. 107, т. 3, чл. 108,ал. 1, т. 1, чл. 109
Относно: данъчно третиране при прехвърляне на предприятие на едноличен търговец
Според изложеното в запитването ще се извърши прехвърляне на предприятието на едноличен търговец, регистриран по ЗДДС на еднолично дружество с ограничена отговорност, което не е регистрирано по ЗДДС, като собственикът на капитала е физическото лице, регистрирано като ЕТ. Във връзка с това са поставени следните въпроси:
1.Възможно ли е безвъзмездно прехвърляне на ЕТ в случай, че същият притежава ДМА – сграда?
2.По каква цена се прехвърлят притежаваните ДМА – по данъчна оценка, отчетна стойност, продажна цена или друго, като се има предвид, че има свързаност между лицата?
3.Правоприемникът регистрира ли се автоматично при прехвърлянето по ЗДДС?
4.Отчуждителят кога се дерегистрира по ЗДДС – автоматично при прехвърлянето или трябва да бъде заличен?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ бр.63 от 04.08.2006 г., посл. изм. ДВ бр. 23 от 27 март 2009 г./, ППЗДДС /обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр.4 от 16.01.2009 г./, ЗКПО /обн. ДВ бр.105 от 22.12.2006г., посл. изм. ДВ бр. 35 от 12.05.2009 г./ и ЗДДФЛ /обн. ДВ бр.95 от 24.11.2006г., посл. изм. ДВ бр. 41 от 02.06.2009 г./изразяваме следното становище:
1. Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗКПО:
Данъчното третиране на доходите от прехвърляне на предприятие на едноличен търговец е уредено в ЗДДФЛ в зависимост от начина, по който е осъществено прехвърлянето – без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър или със заличаване на едноличния търговец от търговския регистър.
На основание чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър финансовият резултат от прехвърлянето се включва при определянето на облагаемия доход от стопанската дейност като едноличен търговец. Съгласно същата разпоредба, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е данъчната печалба, формирана по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.
Доходите от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване на едноличния търговец от търговския регистър са в обхвата на доходите от прехвърляне на права или имущество. Съгласно чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ облагаемият доход при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване на едноличния търговец от търговския регистър е положителната разлика между определената с договора продажна цена и собствения капитал на предприятието. По смисъла на ЗДДФЛ “собствен капитал на предприятието“ е „разликата между балансовата стойност па активите и балансовата стойност на пасивите на предприятието“ (§ 1, т.32 от ДР). На основание чл. 11, ал. 4 от ЗДДФЛ доходът от прехвърлянето на предприятието се смята за придобит на датата на съдебното решение за прехвърлянето със заличаване на едноличния търговец.
Съгласно чл.50 във връзка с чл.14, ал.1 ЗДДФЛ придобитите през данъчната година доходи от прехвърляне на права или имущество се декларират в годишната данъчна декларация и се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа.
Съгласно чл.77 от ЗДДФЛпри определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облаганe предвидени в ЗКПО. Данъчното третиране на сделки между свързани лица е регламентирано с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица се третират по пазарни цени.
В § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО е определено, че “Пазарна цена“ е цената по смисъла на§ 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и това е „сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани”.
В § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени, които са:
1. методътнасравнимитенеконтролираниценимеждунезависими търговци;
2. методътна пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използванав процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
3. методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
4. методът на транзакционната нетна печалба;
5. методът на разпределената печалба.
С Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на Министъра на финансите се уреждат редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица.
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчнозадължените лица стриктно следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Съгласно чл. 65 от Наредбата, за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.
2. Данъчно третиране по ЗДДС:
По силата на чл. 132, ал. 1 от ЗДДС на задължителна регистрация подлежи лице, което на основание чл. 10, ал. 1 придобие стоки и услуги от регистрирано по ЗДДС лице.
В чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е посочено прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от Търговския закон.
В разпоредбата на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС е указан реда за регистрацията от придобилото предприятието лице, а именно чрез подаване на заявление в 14-дневен срок от вписване на обстоятелството по чл. 10, ал. 1 в търговския регистър.
За дата на регистрация в случаите по чл. 132, ал. 1 от ЗДДС се счита датата на вписване на съответното обстоятелство по чл. 10, ал. 1 в търговския регистър.
Съгласно изричната разпоредба на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС при прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по ЗДДС е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит.
Съгласно чл. 107, т. 3 от ЗДДСоснование за задължителна дерегистрация е заличаването на едноличния търговец от търговския регистър, освен ако физическото лице подлежи на задължителна регистрация по реда на чл.96, ал. 1 за облагаемия оборот за извършените от него доставки, представляващи независима икономическа дейност, или ако са налице основанията по чл. 108, ал. 2 от закона.
На основание чл. 109, ал. 1 от ЗДДС следва да се подаде заявление за дерегистрация в компетентната териториална дирекция на НАП в 14-дневен срок от настъпване на съответното обстоятелство по чл. 107 от закона. В съответствие с чл. 77, ал. 3 от ППЗДДС към заявлението за прекратяване на регистрацията се прилага и копие от съдебно решение, удостоверяващо възникването на обстоятелствата за прекратяване на регистрацията.
Следва да се посочи, че с нормата на чл. 107, т. 3 от ЗДДС изрично е уреден въпроса за извършваната от физическото лице независима икономическа дейност. В случаите, когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в какво юридическо качество то осъществява независима икономическа дейност- търговец, селскостопански производител, свободна професия, частен съдебен изпълнител и т.н., за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е физическото лице и съответно физическото лице е правният субект, който подлежи на регистрация по ЗДДС. В този смисъл е и разпоредбата на §1, ал. 2 от ДР на ППЗДДС, според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност. Следователно дерегистрация не се извършва само въз основа на заличаването на едноличния търговец от търговския регистър, а следва да се имат предвид и другите извършвани от физическото лице дейности, като при наличие на съответния оборот, дерегистрация не се извършва.
В случаите, когато физическо лице получи при регистрацията си идентификационен номер по ДДС в качеството си на едноличен търговец и впоследствие се заличи от търговския регистър и за него не са налице основанията за дерегистрация по закона съгласно гореизложеното, лицето е длъжно да се пререгистрира, като за него идентификационен номер по ДДС е единният граждански номер, съответно личният номер на чужденец, пред който е поставен знакът “ВG“ (§ 1, ал. 4 от ДР на ППЗДДС).
Пререгистрацията по § 1, ал. 4 от ДР на ППЗДДС се извършва в 14 – дневен срок от вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър чрез подаване на писмено уведомление до съответната териториална дирекция на НАП, като за дата на пререгистрация се счита датата на вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър.
В случай, че едноличният търговец не бъде заличен от търговския регистър, невъзниква задължение за подаване на заявление за дерегистрация по ЗДДС, но е налице правна възможност за дерегистрация по избор съгласно чл. 108, ал. 1, т. 1 от ЗДДС при спадане на облагаемия оборот за последните 12 месеца преди текущия под 50 000 лв. В този случай лицето има възможност да избере кога да подаде заявление за дерегистрация до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите.