3_ 938/17.04.2015 г.
ЗДДС, чл. 143, чл. 145, чл. 147, чл. 151
ЗДДС, чл. 13
Относно: данъчно третиране при закупуване от регистрирано по ДДС лице от държава членка на превозни средства, които не са нови и последващата им продажба съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването дружеството придобива от регистрирано по ДДС лице в Белгия 2 бр. автомобили втора употреба, за което притежава фактури. За фактура №1 е издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС и съответно е начислен ДДС върху цялата й стойност. В същата доставчикът като основание за неначисляване на ДДС е вписал чл. 39 от белгийския закон. За фактура № 2 е съставен протокол като начисленият ДДС е върху стойността на автомобила без другите такси и разходи, посочени в нея. Във фактурата е отбелязано, че за доставката се прилага схемата на маржа. Доставчикът е предоставил и негова декларация, която му дава това право. Придобитите автомобили са заведени като стока с цел последваща продажба. Към запитването са приложeни незаварени копия на посочените документи.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1.Задължено ли е дружеството да се регистрира в НАП като дилър на стоки втора употреба?
2.Какви са вариантите за продажба на двата автомобила и как ще се определи данъчната основа при тях? Ако автомобилите се продават под цената на придобиване какви биха били последиците за дружеството?
3.Правилно ли е издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС за фактура № 2 и върху каква основа ще се начисли ДДС при евентуална продажба?
4.Как влияят извършените от страна на фирмата разходи по доставката на автомобилите (автоматериали, горива, командировъчни, пътни такси и т.н.), при определяне цената на придобиване, продажната цена и дължимия данък?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 107 от 24.12.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 06.01.2015 г.) изразяваме следното становище:
В Глава седемнадесета от закона “Специален ред на облагане на маржа на цената“ е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба. Дилър на стоки втора употреба е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува,придобива или внася стоки втора употреба с цел да ги продаде, независимо от това дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон съгласно разпоредбата на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС. По силата на § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС стоки втора употреба са употребявани и индивидуално определени движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени.
Следва да се поясни, че уведомление за прилагане разпоредбите на глава седемнадесета се подава от дилър по отношение на стоките, посочени в чл. 143, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС, сред които са произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети, но не и за превозни средства, какъвто е описаният в запитването случай.
Специалният режим съгласно чл. 143, ал. 1 от ЗДДС се прилага за доставки, извършени от дилър, на стоки втора употреба – превозни средства, различни от „нови превозни средства”, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от:
1. данъчно незадължено лице;
2. друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл. 50, ал. 1, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания;
3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство;
4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.
На основание чл. 144, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква съгласно общите правила на закона, които са регламентирани в чл. 25. Следва да се има предвид, че съгласно чл. 144, ал. 3 от ЗДДС данъкът за доставки по чл. 143 става изискуем на последния ден от данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие за доставката.
Разпоредбата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС определя, че данъчната основа в този случай е маржът на цената, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
1. продажната цена, представляваща общата сума, която дилърът е получил или ще получи от клиента или третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи за амбалаж, транспорт, комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от лицата по чл. 143, ал.1 стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена – данъчната основа при внос, включително данъка по този закон.
Ал. 2 на чл. 145 от ЗДДС поставя ограничително условие, според което данъчната основа по ал. 1 не може да бъде отрицателна величина. На облагане подлежат отделните маржове при всяка продажба, а не сумарният марж за данъчния период.
Размерът на данъка се определя по формулата, посочена в чл. 88 от ППЗДДС, като начисляването му се извършва с издаването на протокол. Приложимата в случая данъчна ставка е в размер на 20 на сто съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. Информацията, която следва да съдържа протоколът, е определена с чл. 90 от ППЗДДС.
Дилърите, съгласно разпоредбата на чл. 89 от ЗДДС, документират извършените от тях доставки по специалния ред на облагане на маржа с издаването на фактури и известия към фактури, в които се вписва “режим на облагане на маржа – стоки втора употреба“.
Предвид разпоредбата на чл. 147, ал. 5 от ЗДДС дилърът няма право на приспадане на данъчен кредит за получени или внесени от него стоки, за които прилага специалния ред за облагане на маржа. Що се отнася до придобити или внесени от дилъра други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по Глава седемнадесета от ЗДДС, съгласно чл. 147, ал. 1 от същия закон, е налице правото на приспадане на данъчен кредит. Като такива (без да са изчерпателно изброени) могат да бъдат посочени следните стоки и услуги: доставки на електроенергия, топлоенергия, вода, телефон, наем, офис консумативи и др. подобни. За доставките на електроенергия, топлоенергия, вода, телефон, наем, офис консумативи и др. подобони, в случаите, когато дилърът извършва както доставки, облагаеми по маржа, така и доставки, облагаеми по общия ред, е налице право на частичен данъчен кредит по реда на чл.73 от ЗДДС, което се упражнява по общия ред на закона.
Предвид разпоредбата на чл. 151, ал. 6 от ЗДДС, когато дилърът прилага както специалния ред за облагане на маржа, така и общия ред за облагане на доставките, за доставките на стоки, за които е приложен специалният ред на облагане следва да бъде съставен отчет за извършените продажби през съответния данъчен период, който съдържа посочената в чл. 120, ал. 1 от ЗДДС информация. Така съставеният отчет не се включва в дневника за продажби.
С разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС е дадена възможност на дилърите да прилагат общия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба – превозни средства, различни от “нови превозни средства“. Правото по ал. 1 на чл. 151 от ЗДДС се упражнява от лицето за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не се посочва, че се прилага специалният ред по тази глава. Това означава, че дилърът, на основание от чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, има задължение да начисли данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто върху данъчната основа на доставката, като посочи данъка на отделен ред във фактурата за документиране на доставката. Документирането на тези доставки се извършва по общия ред на закона съгласно разпоредбата на чл. 151, ал. 5 от ЗДДС. Данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 26 и 27 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато при придобиване на превозно средство от регистрираното по ДДС лице в държава членка, което не е приложило специалния ред на облагане на маржа на цената, е налице вътреобщностна доставка за доставчика по реда на приложимия за него закон, съответно съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС за получателя е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), за което същият е задължен да начисли данък по реда и в срока на чл.117 от закона. Данъчната основа на ВОП е регламентирана в чл. 64 от ЗДДС, който предвижда, че същата се определя по реда на чл. 26, без в нея да се включват услугите по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по този закон лице е длъжно да начисли данъка като лице по чл. 82, ал. 2.
Необходимо е да се отбележи, че при последващата продажба на превозното средство втора употреба, за което е налице ВОП, какъвто е случаят по фактура № 1, не следва да се прилага схемата на маржа. Следователно при продажбата на същото ще е приложим общият ред на облагане, предвиден в закона.
Според чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоки втора употреба, определен в законодателството на съответната държава членка, какъвто е случаят по фактура № 2. Въз основа на цитираната разпоредба в този случай доставката не се квалифицира като ВОП и за дружеството не възниква задължение за начисляване на данък и издаване на протокол. Протоколът по чл. 117 от ЗДДС във връзка с тази доставка се явява погрешно издаден и на основание чл.80, ал.6 от ППЗДДС следва да се анулира. Като анулиран документ същият следва да се отрази в отчетните регистри дневник за покупките и дневник за продажбите със знак минус. При последващата продажба на превозното средство втора употреба, за което чуждестранното регистрирано по ДДС лице е приложило специалния режим на маржа дружеството може да приложи както специалния ред за облагане на маржа, така и общия ред по силата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС. Данъчната основа в първия случай се определя съгласно посочения по-горе чл. 145 от ЗДДС, а ако бъде приложен общият ред – по реда на чл.26 и 27 от ЗДДС.