Изх. № 24-00-9
Дата: 18.04.2008 год.
Относно: данъчното облагане и задължителното осигуряване при т. нар. договори за осигуряване на персонал
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП и във връзка с множество запитвания от страна на задължени лица и органи по приходите и с оглед уеднаквяване практиката на органите по приходите относно данъчното третиране и внасянето на осигурителни вноски при сключени трудови договори с едно лице, когато трудът се полага за друго лице, изразявам следното становище:
I. Характерни особености и правна уредба на договорите за осигуряване на персонал
В практиката не са рядко срещани случаите, при които едно лице “предоставя“ свои работници или служители на друго лице с оглед полагане на труд от страна на тези работници и служители за лицето, на което те се предоставят. За тази услуга, обикновено наричана предоставяне на персонал, лицето, на което се предоставя персонал, заплаща на лицето, което предоставя персонал, цена на услугата. Обикновено цената включва размера на трудовите възнаграждения на предоставения персонал, дължимите осигурителни вноски за сметка на осигурителя, допълнителни суми, ако са дължими такива към работниците или служителите, както и калкулирана печалба.
1. Когато български работодател предоставя работници или служители на друго лице (местно или чуждестранно).
В тези случаи, доколкото е налице трудово правоотношение с българско предприятие, приложение ще намерят както разпоредбите на Кодекса на труда така и тези на Закона за здравословни и безопасни условия на труд.
Въпреки, че работниците и служителите полагат труд, контролиран от лицето, на което е предоставен персонал, същите запазват трудовите си правоотношения с първоначалния си работодател, а именно лицето, което предоставя персонал, като получават заплатата си при условията и в размера, съгласно трудовитеимдоговори,
сключени с последния. Лицето, на което се предоставя персонал, не става работодател по смисъла на КТ на така полагащите за него труд работници и служители.
Независимо, че липсва изрична уредба на т. нар. “триъгълни“ трудови правоотношения в Кодекса на труда, следва да се обърне внимание, че така договорени правоотношения за предоставяне на персонал са обичайна стопанска практика и същите не противоречат на закона, включително, когато по отношение на трудово правните отношения е приложимо българското законодателство. Аргументи в тази насока се съдържат в Закона за здравословни и безопасни условия на труд, където за пръв път в законодателството ни се използват две нови понятия – “предприятие, което осигурява временна заетост“ и “юридически и физически лица – предприятия, които ползват работещи, предоставени им от предприятие, което осигурява временна заетост“. Съгласно § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на същия закон, предприятие, което осигурява временна заетост, с юридическо или физическо лице. което наема работещи с оглед предоставянето им на други физически или юридически лица за извършване на възложена от тях работа. С други думи законът допуска един работодател да сключи трудови договори с работници или служители, които няма да полагат труд за него, а ще извършват работа, възложена им от другиго, като се допуска особен начин на уреждане на правоотношенията относно мястото на полагане на труда, възлагането на работата и нейния характер.
Допълнителен аргумент в тази насока се съдържа в чл. 120, ал. 2 от КТ, съгласно която разпоредба без съгласието на работника или служителя работодателят може да му възлага да извършва временно друга работа в същото или в друго предприятие, но в същото населено място. Това право на работодателя е ограничено, доколкото преместването не може да бъде за по-дълъг период от 45 календарни дни през една календарна година, а и същото следва да е обусловено от производствена необходимост или престой. По аргумент за противното при наличие на съгласие от страна на работника не съществува законова пречка да му се възлага извършването на работа в друго предприятие, включително в друго населено място, без това да е обусловено от производствена необходимост или да е в рамките на законово определения период от време.
Както вече бе посочено, лицето, за което на практика се извършва полагането на труда, не става работодател по смисъла на КТ на наетото лице. Този извод се налага от даденото определение за предприятие, което осигурява временна заетост – това е юридическо или физическо лице, което наема работници, които няма да полагат труд за него, а за трето лице – предприятие, което ползва работника или служителя. Този извод се налага и по аргумент от чл. 123 от КТ, в който са изчерпателно изброени случаите, в които се запазва трудовото правоотношение, но се изменя работодателя по него като страна, като обсъжданият случай не е включен в това изброяване.
От друга страна, в чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 5/ 2006 г. на Министерството на труда и социалната политика /ДВ, бр.43/2006 г./, приета по законова делегация от ЗЗБУТ, изрично с въведено задължение за предприятието, осигуряващо временна заетост, при сключването на трудовия договор с лице, което ще работи за другиго, в договора да фигурира клауза за работното място и неговата специфична характеристика, професионалните рискове и необходимата професионална квалификация на работника. Включването на такава изрична клауза е задължително условие, свързано с реквизитите на трудовия договор, представляващи неговата форма, императивно определена от КТ /чл. 66, ал. 1, т. 1 и т. 2 от КТ/. Следва да се има предвид обаче, че такова задължение е въведено с влизането в сила на Наредба № 5/ 2006 г. До приемането на тази наредба всяко изменение на основния трудов договор е следвало да се става на основание чл. 119 от КТ – по взаимно съгласие на страните, извършено писмено.
Двете предприятия – работодателят и лицето, за което лицата ще престират работна сила, обикновено оформят правоотношенията си с писмен договор. Отделните клаузи от договорите, свързани с полагането на труда (предоставяне на персонал), сключени между предприятие, което осигурява персонал и предприятие, което ползва работниците, ще бъдат действителни, ако са изпълнени условията за валидност на трудовото правоотношение относно мястото на полагане на труда и характера на работата по него.
2. Когато местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите са страна като получател по договор за предоставяне на персонал с чуждестранно лице.
В този случай приемащото предприятие отново не може да се разглежда като работодател по смисъла на КТ. Независимо от това обаче, по силата на т. 27 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2008 г. то се счита за работодател за целите на този закон. Съгласно т. 26, б. “ж“ от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ за данъчни цели е налице трудово правоотношение между приемащото работници лице и съответните физически лица. Така посочените разпоредби са още един допълнителен аргумент, че договорите за предоставяне на персонал не противоречат на закона и следва да се разглеждат като обичайна търговска практика.
II. Разграничаване от други видове договори
С оглед посоченото дотук възниква необходимостта от разграничаване на договорите за предоставяне на персонал от други видове правоотношения, при които едно лице извършва определени услуги за друго лице.
При преценката относно наличието на хипотеза на предоставянето на персонал следва да се съобразяват всички факти и обстоятелства на конкретния случай, като най-общо критериите биха могли са бъдат: от една страна упражняван контрол върху изпълнението на трудовите задължения (поставяне на ежедневни задачи, определяне на конкретния характер на работата в рамките на длъжностната характеристика, отчетност и т. н.) от лицето, на което се предоставя персонал и от друга страна настъпване на непосредствения резултат от престираната работна сила на предоставения персонал в патримониума също така на лицето, на което е предоставен персонал. Иначе казано чрез така предоставения персонал получателят извършва своята собствена дейност. В този смисъл извършените чрез предоставения персонал дейности се считат за извършени от лицето, което е получател по услугата за предоставяне па персонал, Ако посочените критерии не са изпълнени не следва да се приема, че е налице хипотеза на предоставяне на персонал. В случай, че клиентът получава резултат – определена извършена работа, която е осъществена от доставчика чрез наемане на лица (по същия начин това може да се реализира и чрез подизпълнители по граждански договори), е налице извършване на някакъв друг вид услуга (например консултантска, посредническа, инсталация, монтаж, обучение и т.н).
III. Правнипоследиципоотношениенаданъчнотооблаганеи
задължителното осигуряване.
1. Някои особености при данъчно третиране по реда на ЗДДС
В случаите, когато страна по договор за предоставяне на персонал като получател е чуждестранно лице, чрез така предоставен персонал е възможно да се извършват доставки по смисъла на ЗДДС с място на изпълнение на територията на
страната, включително чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т.10 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставки на услуги, приложимо и по отношение на предоставянето на персонал, е разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение е там, където е установен доставчикът или постоянният му обект, от който се извършва доставката.
Изключение от това общо правило се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. “е“ от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставката с предмет предоставяне на персонал е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, откъдето същият извършва независима икономическа дейност, когато получателят е лице, установено извън ЕС или е данъчно задължено лице (лице, извършващо независима икономическа дейност), установено в държава-членка, различна от държавата-членка, в която е установен доставчика. В този смисъл следва да се обърне внимание, че ако получателят на услугата е данъчно задължено лице, установено в друга държава – членка или лице, установено в трета страна и същевременно разполага с постоянен обект на територията на страната, определящо за мястото на изпълнение на доставката за персонал е обстоятелството за целите на икономическата дейност на кое от двете места на установеност е предназначен персоналът. Ако услугата се предоставя за постоянния обект на територията на страната, мястото на изпълнение ще е на територията на страната.
При прилагането на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. “е“ от ЗДДС във връзка с чл. 82 от ЗДДС следва да се обърне внимание, че дори доставчикът (лицето, което предоставя персонал) да е регистрирано по ЗДДС лице, ако същият е лице, установено в друга държава-членка или в трета страна и доставката не е извършена в рамките на неговата независимата икономическа дейност на територията на страната, включително чрез постоянен обект, то съгласно чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя.
2. Някои особености при данъчното третиране по реда на ЗКПО
По начало начислените с’