20-00-63/07.03.2012г.
ЗКПО, чл. 45
В дирекция ОУИ …. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх.№ 20-00-63/21.02.2012 г. относно данъчното третиране на резерв от последващи оценки на земя по реда на чл. 45 на Закона за коропоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството разполага със земя, за която ежегодно при годишното приключване се извършва оценка от лицензиран оценител, с цел да бъде определена справедливата цена на имота за нуждите на баланса. Отчитайки динамиката на пазара, възможно е да се формира положителна разлика между историческата цена и справедливата цена, която разлика трябва да бъде отчетена като преоценъчен резерв в баланса. В запитването са приложени примери за отписване на актива и резерва в случай, че ръководството на дружеството вземе решение да продаде земята.
В тази връзка поставяте въпросът подлежи ли преценъчният резерв на облагане, след като нито при възникването му, нито като част от дейността на предприятието е участвал в отчета за доходите като приход или разход.
Предвид изложеното до тук и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище:
Съгласно чл. 45 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв) при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми активи, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приходи или разход. Увеличението се извършва в годината на отписване на актива. Когато земя се трансформира в инвестиционен имот, увеличението се извършва в годината на отписване на инвестиционния имот.
Видно от разпоредбата, счетоводният финансов резултат се увеличава с отписания преоценъчен резерв само в случаите, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приход или разход. По аргумент на противното в случаите, когато отписването на резерва е отразено в счетоводния финансов резултат (отчетен е приход или разход), данъчно преобразуване не се извършва.
По силата на счетоводното законодателство неамортизируемите активи, за които е възможно да се формира преоценъчен резерв, са – неамортизируемите дълготрайни материални активи (в общия случай земята) и финансовите активи.
От обхвата на чл. 45 от ЗКПО са изключени финансовите активи, доколкото при тях отписването на преоценъчния резерв се отразява чрез отчитане на счетоводен приход или разход.
Следователно нормата на чл. 45 от ЗКПО се прилага по отношение на неамортизируемите дълготрайни материални активи, какъвто актив е земята, защото в този случай отписването на резерва се отразява в неразпределената печалба (за сметка на капитала), а не като приход или разход.
Продажбата на земята е основание активът и резервът от последващи оценки да бъдат отписани. За данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат за годината на отписването на актива следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат със стойността на отписания преоценъчен резерв.
‘