Изх. № 24-34-37
Дата:13.06.2013 год.
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 5;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1.
Относно: данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на услуга по управление на инвестиционни портфейли
Във Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. № 24-34-37/27.01.2011 г. и вх. № 26-Д-49/25.10.2012 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, установено на територията на страната, осъществява дейност като презастраховател. Същото е възложило по силата на договор на дружество, установено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност на територията на друга държава членка лице, управление на инвестиционните му портфейли. За извършването на услугата е договорено възнаграждение като процент от обема финансови активи, които дружеството управлява и са издадени фактури.
Въпросите Ви са:
1. Къде е мястото на изпълнение на получената от дружеството услуга по управление на инвестиционните му портфейли?
2. Попада ли получената от дружеството услуга по управление на инвестиционните му портфейли в обхвата на освобождаването, регламентирано с разпоредбата на чл. 46 от ЗДДС?
3. Следва ли за получената доставка на услуга по управление на инвестиционните му портфейли дружеството да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС, с който да начисли данък върху добавената стойност?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
1 Относно мястото на изпълнение на услугата по управление на инвестиционен портфейл
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21,ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
В случая, изложен в запитването, доколкото дружеството Ви е получател по доставката на услуга по управление на инвестиционен портфейл, която не попада в изключенията, регламентиращи място на изпълнение на доставка на услуга, то мястото на изпълнение на доставката е мястото, където е установена независимата Ви икономическа дейност, т.е. на територията на страната.
2. Относно характера на доставката и данъчното третиране на същата
Тъй като в запитването е посочено само, че на доставчика е възложено от дружеството Ви управление на инвестиционни портфейли срещу възнаграждение и не са приложени договори и други документи при изразяване на становище по поставените въпроси се приема, че услугата по управление на инвестиционния портфейл включва дейност, при която доставчикът взема самостоятелно решение дали да закупи и продаде активите, включени в инвестиционния портфейл и изпълнява това решение с покупката и продажбата им.
Обичайно дейността по управление на инвестиционен портфейл се състои от няколко елемента. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, все още непубликувано в Сборника, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 45 и цитираната съдебна практика). Трябва обаче да се напомни, че една-единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Съдът е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 22).
В тази връзка, когато данъчно задължено лице при извършване на дейност по управление на инвестиционен портфейл взима самостоятелно решение дали да закупи и продаде обичайно включените в инвестиционния портфейл дружествени дялове и/или акции и/или други ценни книжа и/или техни деривати и изпълнява това решение с покупката и продажбата им се приема за една-единствена икономическа доставка. По своята същност тази дейност е съчетание на услуга по анализ и контрол на активите, включени в инвестиционния портфейл, от една страна, с услуга по покупка и продажба на активите, от друга. В услугата по управление на портфейла – извършвана срещу възнаграждение дейност, тези два елемента не само са неделими, но и трябва да се поставят на една и съща плоскост. И единият, и другият елемент са абсолютно необходими, за да се извърши цялостната услуга, поради което няма как да се приеме, че единият трябва да се разглежда като основната, а другият – като съпътстващата услуга.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене.
Съгласно постоянната съдебна практика термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112 (Глава четвърта от ЗДДС), подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице (вж. по-специално Решение от 20 ноември 2003 г. по дело Taksatorringen, C-8/01, Recueil, стр. I-13711, точка 36 и Решение по дело DTZ Zadelhoff, посочено по-горе, точка 20). Услугите по покупката и продажбата на активите, включени в инвестиционния портфейл могат да попадат в приложното поле на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 (чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС), но при услугите по анализ и контрол на активите случаят не е такъв, понеже последните услуги не предполагат непременно извършването на сделки, които могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните във връзка с тези активи.Доколкото обаче услугата по управление на инвестиционния портфейл за целите на данъчното третиране следва да бъде разглеждана само в нейната цялост и за нея не е предвидено изрично освобождаване, то същата не попада в приложното поле на освобождаването, регламентирано в чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (чл. 135, пар.1, б. е) от Директива 2006/112) и е облагаема доставка. В този смисъл е и Решение на СЕС по дело С-44/11.
3. Относно задължението на получателя по доставката като лице – платец на данъка
Тъй като доставката на услуга по управление на инвестиционни портфейли е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема и предвид обстоятелството, че доставчикът е установено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност лице на територията на друга държава членка и при условие, че същото не е установено на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката и дружеството Ви е лице – платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
На основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дружеството Ви е длъжно да начисли данъка чрез документиране на получената доставка на услугата, като издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Дружеството Ви е длъжно да отрази същия в дневника си за продажби за данъчния период, през който е издаден.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/СТОЯН МАРКОВ/