3_1825/29.11.2019 г.
ЗКПО, чл. 1, т. 2;
ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 1;
ЗКПО, чл. 10, ал. 1 и ал. 2;
ЗКПО, чл. 18;
ЗКПО, чл. 22;
ЗКПО, чл. 26, т. 2;
ЗКПО, чл. 30, ал. 1 и ал. 2;
ЗКПО, § 1, т. 17 от ДР;
ЗДДС, чл. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 41, т. 4;
ЗДДС, чл. 44, ал. 1 , т. 1 и т. 2;
ЗДДС, чл. 69;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1 , т. 1 и т. 2;
ЗДДС, чл. 124;
ЗДДС, § 1, т. 15 от ДР;
ППЗДДС, чл. 16;
ППЗДДС, чл. 81, ал. 1, т. 6;
ППЗДДС, чл. 113, ал. 1, ал. 3, ал. 16 и ал. 17;
ТЗ, чл. 1, ал. 1;
ТЗ, чл. 286
ОТНОСНО: данъчно третиране и отчитане на дейността на сдружението съгласно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването сдружение „Общински футболен клуб Х“ е регистрирано по смисъла на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) като юридическо лице с нестопанска цел за осъществяване на дейност в обществена полза.
Целите на сдружението са да практикува и развива спорта – футбол; да подготвя квалифицирани състезатели – футболисти, да съдейства и подпомага за усъвършенстване на техните футболни умения и реализацията им в професионалния футбол; да развива, популяризира и насърчава практикуването на играта футбол сред своите членове, както и сред децата, юношите, девойките, мъжете и жените.
За осъществяване на своите цели и дейност сдружението може да участва в други професионални спортни клубове и спортни федерации, както и в други юридически лица, в това число и търговски дружества. Решенията за участие на сдружението под каквато и да е форма се взимат от Управителния съвет на ОФК „Х“.
Сдружението извършва следните дейности: създаване, ръководство и управление на футболен отбор, организиране и провеждане на учебно-тренировъчна и състезателна дейност, участие на представителните отбори на клуба в съответните първенства в системата на Български футболен съюз /БФС/, във вътрешните турнири, както и в турнирите, администрирани от УЕФА и ФИФА и всякакви други организирани футболни срещи, състезания и прояви, както и други дейности, подробно описани в запитването.
Целите на сдружението се постигат със средства, получени от финансиране от Общината, спонсорство, дарения, реклама, постъпления от продажба на билети за посещение на официални и приятелски футболни срещи.
От ………2019 г. ОФК „Х“ е лицензиран за участие в първенството на Втора професионална футболна лига. В тази връзка има сключен договор за наем на стадион, където да се провеждат официалните срещи от първенството, на които ОФК „Х“ е домакин.
От ………2019 г. сдружението е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от същия закон.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се документира получено спонсорство от юридическо лице?
2. Как следва данъчно да се третира получено спонсорство и как да се отрази в отчетните регистри и справка-декларация по ЗДДС?
3. Сдружението е получател по фактури, които не са свързани със стопанската дейност. Същите следва ли да намерят отражение в дневника за покупките за съответния данъчен период и ако да, как следва да бъдат отразени?
4. Може ли сдружението да ползва данъчен кредит по получените фактури за наем на стадион?
5. Как следва данъчно да се третират постъпленията от продажба на билети за посещение на футболни срещи? Сдружението следва ли да начислява ДДС?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006г., посл. изм. ДВ, бр. 64/2019 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 33 от 19 април 2019 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 5 от 15 януари 2019 г.) е изразено следното принципно становище:
Относно приложението на ЗКПО
Целите, средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани със ЗЮЛНЦ.
Юридическите лица с нестопанска цел са сдружения и фондации (чл. 1, ал. 2 ЗЮЛНЦ). Обединяващ елемент между тези два вида ЮЛНЦ е естеството на целта, за осъществяването на която се създават – тя винаги е нестопанска.
За да се определи една дейност като нестопанска, същата следва да е изцяло съобразена и да отговаря на изискванията на чл. 3 от ЗЮЛНЦ. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани с чл. 3, ал. 2 – 6 от закона.
Предвид изложеното, макар и да не са търговци по своя статут, юридическите лица с нестопанска цел, са данъчно задължени на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т.2 от ЗКПО в случаите, когато извършват сделки по чл. 1 от Търговския закон /ТЗ/, както и когато отдават под наем движимо и недвижимо имущество.
Изброяването на сделките в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно, особено по отношение на услугите, визирани в т. 13 на същата разпоредба. За да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска/стопанска, тя следва да отговаря на следните критерии:
– дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба /не е необходимо печалбата фактически да е реализирана/ или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
– цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
В тази връзка при преценка на данъчното третиране на извършваната от сдружението стопанска дейност следва да се има предвид, че ако дейността отговаря на посочените по-горе критерии, печалбите от нея подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на част втора от ЗКПО.
От гледна точка на данъчното законодателство, приходите от членски внос и от дарения се третират като приходи от нестопанска дейност и като такива не подлежат на данъчно облагане.
По отношение на договора за спонсорство следва да се отбележи, че същият най-общо би могъл да се дефинира като договор, по силата на който спонсорираното лице получава икономическа помощ от спонсора за реализиране на спортна, културна, научна или друг вид дейност, срещу което се задължава да рекламира спонсора като популяризира неговото име, търговска марка, дейността или продуктите му. Страните по договора за спонсорство сами определят своите права и задължения, доколкото не противоречат на повелителните норми на закона и на добрите нрави. При договора за спонсорство винаги се уговаря размер на насрещна престация, която го отличава от дарението, при което винаги е налице безвъзмездност. Насрещната престация, която дължи спонсорираното лице може да е имуществено нееквивалентна или еквивалентна на предоставената от спонсора икономическа помощ.
В случаите, при които, в съответствие с договора за спонсорство, спонсорираното лице е длъжно да осигури насрещна престация – реклама, еквивалентна на предоставеното от спонсора, тогава сделката се квалифицира като „търговска“ по смисъла на чл. 1 и чл. 286 от ТЗ.
Следователно, в настоящия случай приходите от продажба на билети за вход при организирани от Сдружение „Общински футболен клуб Х“ футболни мачове и спонсорство срещу еквивалентна насрещна престация, следва да се третират като приходи от стопанска дейност. Когато такава е налице, приходът като част от общия счетоводен финансов резултат следва да се обложи с корпоративен данък. Данъчната основа за облагане с данък се определя от счетоводния финансов резултат, който се преобразува по реда на ЗКПО при прилагане изискванията на чл. 18 и чл. 22 от същия закон.
При формиране на данъчния финансов резултат е приложима разпоредбата на чл. 30 от ЗКПО, която регламентира признаването за данъчни цели на част от неразпределяемите разходи на юридически лица с нестопанска цел. По смисъла на § 1, т. 17, б. „б“ от ДР на ЗКПО „неразпределяеми разходи“ са всички разходи за продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък, извършвана от юридически лица с нестопанска цел. Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗКПО счетоводно отчетените неразпределяеми разходи, съответстващи на дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък на юридически лица с нестопанска цел, не се признават за данъчни цели.
За данъчни цели се признава частта от неразпределяемите разходи, определена, като общият размер на неразпределяемите разходи се умножи по съотношението между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел /чл. 30, ал. 2 от ЗКПО/.
Видно от изложеното, необходимо е сдружението да разграничи нестопанската и стопанската си дейност.
Относно документирането на полученото спонсорство следва да се има предвид, че за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/. По силата на ал. 1 от цитираната правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.
При липса на документална обоснованост или наличие на документ, който не отразява реално извършена стопанска операция, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон (чл. 26, т. 2 от ЗКПО).
Относно приложението на ЗДДС
Юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по ЗЮЛНЦ, придобиват статута на данъчно задължени лица по реда на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност.
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Нормата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12 от същия закон облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Освободените от облагане с ДДС доставки са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС.
Данъчно третиране на получено спонсорство от юридическо лице
Безвъзмездно предоставената финансова помощ /субсидии и финансирания/ по своето същество не представлява обект на облагане с ДДС.
Дефиниция на понятието „субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка“ е дадена в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС. В нея е посочено, че субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:
а) покриване на загуби;
б) финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.
В съответствие с разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС в случай, че субсидиите и финансиранията са пряко свързани с доставка с тях се увеличава данъчната основа на доставката.
Съгласно чл. 16 от ППЗДДС субсидиите се приемат за усвоени, когато възникнат условията, необходими за признаването им като приход съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
В разпоредбата на чл. 81, ал. 1, т. 6 от ППЗДДС е посочено, че при усвояване на финансирания (субсидии) по чл. 16, регистрираните лица за всяка отделна доставка издават задължително протокол по чл. 117, ал. 2 от закона.
Предвид цитираните разпоредби, следва да се прецени дали получените от сдружението средства представляват насрещно плащане за доставки (дали се касае за възнаграждение, платено за предоставена услуга или закупена стока) или е налице финансиране с цел покриване на разходи.
В случай, че получените от клуба средства /спонсорство от юридическо лице/ не са пряко обвързани с цената на предоставяни стоки или услуги, а са предназначени за финансиране на разходи, то същите не се включват в данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от закона.
Следователно когато получените спонсорства нямат характер на насрещна престация от получател по доставка или трето лице или на субсидии и финансиране, пряко свързани с доставка по смисъла на § 1, т. 15 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, същите не са обект на облагане с ДДС. Относно такива плащания, законът не изисква с техния размер да се увеличава данъчната основа, респективно да се издава данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, както и не следва полученото финансиране /субсидия/ да се отразява в дневника за продажби. Същите следва да бъдат документирани с първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от ЗСч.
При условие обаче, че получените субсидии са пряко обвързани с цената на предоставяни стоки или услуги, т.е. попадат в обхвата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, с тях следва да се увеличи данъчната основа на доставката. Дължимият данък се начислява чрез издаване на протокол по реда на чл. 81, ал. 1, т. 6 във връзка с чл. 16 от ППЗДДС.
Относно получените фактури
На основание чл. 124 от ЗДДС регистрираното по същия закон лице, води задължително следните регистри:
1. дневник за покупките;
2. дневник за продажбите.
Видът, съдържанието и изискванията към регистрите по този член, както и редът и начинът на отразяването на документите в тях се определят с Правилника за прилагане на закона (чл. 124, ал. 6 от ЗДДС).
По смисъла на чл. 113, ал. 1 от ППЗДДС отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от закона съдържат информацията за всички издадени и получени данъчни документи и отчети, които следва да бъдат издадени съгласно изискванията на закона или правилника.
На основание чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1. Съгласно чл. 113, ал. 3, изречение първо от ППЗДДС дневникът за покупките следва да се изготви по образец – Приложение №11 от същия нормативен документ, независимо от вида и формата на водене на счетоводството.
Видно от цитираните разпоредби, за целите на отчитането и изпълнението на задълженията си по ЗДДС, регистрираното по ЗДДС лице води задължително отчетните регистри по чл. 124 от закона, в които следва да отразява всички издадени и получени във връзка с независимата му икономическа дейност данъчни документи по смисъла на чл. 112 от ЗДДС.
Съгласно нормата на чл. 113, ал. 16 и ал. 17 от ППЗДДС, доставките и дейностите извън рамките на независимата икономическа дейност се отразяват в отчетните регистри като освободени доставки, като по преценка на лицето могат да се посочат на един ред.
Относно правото на данъчен кредит
Правото на приспадане на данъчен кредит е уредено в чл. 69 от ЗДДС, като в разпоредбата на ал. 1 на същата правна норма е посочено, че когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:
1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
2. начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 ;
3. изискуемия от него данък като платец по глава осма.
В тази връзка следва да се прецени доколко получените от сдружението доставки ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки по смисъла на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС.
В случай, че получените доставки са свързани с извършваните от сдружението облагаеми доставки, то ще има право на приспадане на данъчен кредит по получените фактури, при спазване на условията и ограниченията в чл. 71 и чл. 70 от ЗДДС.
По силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит не е налице и когато сдружението ползва стоките и услугите за извършване на освободени доставки. Следва да се има предвид, че в кръга на визираните в глава четвърта на закона освободени доставки са и доставките на услуги, пряко свързани със спорта или физическото възпитание, предоставени от спортни организации по ЗФВС, които са регистрирани по ЗЮЛНЦ като организации, определени за извършване на обществено полезна дейност /чл. 41, т. 4 от ЗДДС/.
Право на приспадане на данъчен кредит няма да възникне, когато получените стоки или услуги са предназначени за дейности, чрез които сдружението осъществява нестопанската си цел или за безвъзмездни доставки. Основание за това е разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Когато регистрираното лице ползва стоките и услугите както за доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право са приложими разпоредбите на чл. 73 от ЗДДС, регламентиращи правото на приспадане на частичен данъчен кредит, неговия размер, както и задължението за преизчисляването му в последния данъчен период на текущата календарна година.
Относно приходите от продажба на билети за футболни срещи
Видно от изискванията на правната норма на чл. 41, т. 4 от ЗДДС, цитирана по-горе, за да се третира една услуга като освободена по този ред, следва да са изпълнени следните условия:
– услугата да е пряко свързана със спорта или физическото възпитание;
– услугите да са предоставяни от спортни организации по ЗФВС;
– тези организации да са регистрирани по ЗЮЛНЦ като организации, определени за извършване на общественополезна дейност.
По отношение на първото условие следва да се отбележи, че нормата на чл. 100 от ЗФВС регламентира, че спортна услуга се предоставя от спортна организация или лице, регистрирано като търговец, и включва предоставяне на:
1. спортни обекти или осигуряване на други подходящи условия за практикуване на физическата активност, физическото възпитание и спорта;
2. треньорски услуги.
Другите изисквания за освобождаването на доставката са свързани с качеството на доставчика. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗФВС спортните клубове са сдружения с нестопанска цел или капиталови търговски дружества, които организират практикуването и развитието на физическата активност и спорта чрез индивидуални и групови спортни дейности.
В конкретния случай, предвид изложеното и отчитайки, че правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване следва да се приеме, че продажбата на билети за срещите на клуба е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Същата не може да се определи като услуга, пряко свързана със спорта и физическото възпитание, поради което не попада в обхвата на освободените доставки по чл. 41, т. 4 от ЗДДС.
На следващо място, извършваната дейност от сдружението следва да се прецени с оглед приложимостта на разпоредбата на чл. 44 от ЗДДС, която определя кръга на освобождаване на доставки с нестопански характер.
Освободена доставка, по смисъла на чл. 44, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е и доставката на стоки и извършването на услуги от организациите по чл. 41, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност. Доставките са освободени, доколкото не водят до нарушаване на правилата за конкуренцията /чл. 44, ал. 2 от ЗДДС/.
Следователно, в случаите, когато извършваните услуги от сдружението са свързани с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност и освобождаването им от данък върху добавената стойност не води до нарушаване правилата на конкуренцията, по отношение на същите, приложение следва да намери чл. 44, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В останалите случаи, доставките на услуги следва да се определят като облагаеми.
Относно приложението на чл. 44, ал. 1, т. 2 от ЗДДС следва да се има предвид, че посочената разпоредба установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие се изключва стопанският характер на доставката и същата се определя като освободена, а именно:
1. доставката да се извършва от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер;
2. доставката да е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.
От своя страна проявите за набиране на средства, предмет на освобождаване, са еднократен и индивидуализиран целеви акт. Поради това услугите, извършвани от сдружение, не могат да бъдат определени като прояви за набиране на средства, използвани за дейността на същото или за постигане на поставените му цели и не попадат в хипотезите на чл. 44, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, когато се извършват системно и по търговски начин.
В тази връзка следва да се има предвид, че ако сдружението извършва такива услуги системно (по търговски начин) и/или реализираните приходи от същите значително надхвърлят реализираните приходи от основната му дейност, т.е. сдружението действа като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон, предвиденото в чл. 44, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС освобождаване не се прилага за тези доставки и същите биха били облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС, когато са с място на изпълнение на територията на страната. Разпоредбите на чл. 44, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС не биха били приложими и в случай, че доставките водят до нарушаване на правилата за конкуренцията.