Изх.№ 24-39-56
Дата: 10.10.2018 год.
ЗДДС, чл. 6, ал .3, т. 1;
ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 27, ал. 1.
ЗКПО, чл. 15;
ЗКПО, чл. 16.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на безвъзмездно предоставено право на ползване на недвижим имот съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В Централно управление на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. №…………2018 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Едноличен собственик на капитала на „СИ“ ЕАД е С община. През август 2017 г. в изпълнение на решение на С община, „СИ“ ЕАД учредява в нейна полза безвъзмездно право на ползване върху етаж от сграда, собственост на дружеството, за срок от 5 години. Сградата е придобита през 2002 г. и е упражнено право на данъчен кредит. През януари 2017 г. е направен основен ремонт на етажа, със стойността на който е увеличена отчетната стойност на имота, съответно и данъчната амортизируема стойност на актива. Закупено е обзавеждане, което включва дълготрайни материални активи със стойност над 5 000,00 лв. и малоценни материали, осчетоводени като текущ разход на дружеството. За ремонта и обзавеждането също е ползван данъчен кредит. Имотът е предаден за ползване с приемо-предавателен протокол, заедно с обзавеждането.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Във връзка с учреденото право на ползване върху етаж от сградата какви корекции на ползвания данъчен кредит следва да бъдат направени?
2. Как следва да бъде определена данъчната основа на доставката, представляваща безвъзмездно ползване на имущество съгласно ЗДДС? Преките разходи, формиращи данъчната основа по ЗДДС, включват ли стойността на малоценните материали, закупени и осчетоводени като разход предходната година?
3. Ще е изпълнено ли условието на чл. 15 от ЗКПО, ако бъде увеличен данъчният финансов резултат с пазарния наем за съответната година в срока на ползване на имота от Столична община?
4. Следва ли да се начислява данъчна амортизация на предоставения за ползване актив?
5. Необходима ли е данъчна регулация по чл. 15 от ЗКПО за безвъзмездно предоставени за ползване активи, които са данъчно амортизирани?
6. Дължи ли се данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Относно прилагането на ЗДДС
По първи въпрос от запитването
Съгласно чл. 2 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност са възмездните облагаеми доставки на стоки или услуги. Разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от закона определя за възмездна доставка на стока за целите на ЗДДС и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стока на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ? е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. В този случай, когато при придобиването на недвижимия имот е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, при разпореждането с този актив ще е налице доставка в обхвата на ЗДДС.
В конкретния случай безвъзмездното учредяване на вещно право на ползване на етаж от сградата на общината се определя като възмездна доставка на стока, съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 от закона. Доставката на ограничени вещни права върху сгради, които не са нови, по силата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС се определя като освободена доставка. В тази връзка, предвид разпоредбата на чл. 79, ал. 8 от ЗДДС (предишна ал. 7, изм. ДВ, бр. 97 от 2017 г.), следва да бъде извършена корекция на ползвания данъчен кредит по реда на ал. 3 от същата норма. Тъй като в случая частта от сградата, върху която е учредено право на ползване, остава собственост на дружеството и след изтичането на срока, за който е учредено правото на ползване, сградата би могла да е предмет на самостоятелна доставка, да се използва за извършването на други доставки (например отдаване под наем, учредяване на право на ползване), за административните нужди на дружество или за други дейности, които дружеството ще извършва чрез нейното използване, то учреденото вещно право на ползване не би могло да се определи като доставка на самата сграда, за която да се приложи чл. 79, ал. 2 във връзка с ал. 3 от ЗДДС, т.е. да се извърши еднократна корекция на ползвания данъчен кредит, както при прехвърляне на собственост върху сграда. Отчитайки това обстоятелство, в конкретния случай за безвъзмездната доставка, която законът приравнява на възмездна, следва да бъде начислен данък върху добавената стойност върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС. При определяне на данъчната основа е необходимо да бъде съобразен срокът, за който е учредено безвъзмездното право на ползване.
Доколкото за недвижимите имоти както при извършване на корекции на данъчен кредит, така и по отношение на начисляване на данък, в случаите, в които за извършване на безвъзмездна доставка на услуга се използва недвижим имот, е предвиден период от 20 години за извършването на корекциите или начисляването на данък, то в конкретния случай за определянето на данъчната основа следва да бъдат взети 60/240 от данъчната основа при придобиването на частта от сградата или от нейната себестойност.
Направените върху сградата подобрения, които ведно със същата ще се ползват от лицето, на което е учредено безвъзмездното право на ползване и за които е приспаднат данъчен кредит, също следва да бъдат взети предвид при определянето на данъчната основа по чл. 27, ал. 1 от ЗДДС. Аргумент за това е разпоредбата на чл. 20, ал. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), по силата на която чл. 6, ал. 3, т. 1 и 2 и чл. 9, ал. 3, т. 1 от закона се прилагат и когато при производството, вноса или придобиването на стоката не е приспаднат данъчен кредит, но за направени по стоката подобрения е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Разпоредбите на чл. 6, ал. 3, т. 1 и 2 от закона се прилагат и когато при производството, вноса или придобиването на стоката не е приспаднат данъчен кредит, но за направени по нея подобрения е приспаднат данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност.
В случая въпросът, който се нуждае от изясняване, е каква част от подобрението следва да се взема предвид при определянето на данъчната основа на безвъзмездната доставка. На първо място това е обусловено от обстоятелството дали е дълготраен актив или не и ако е дълготраен актив, от кой вид е (недвижим имот или дълготраен актив, различен от недвижим имот), за да може да бъде определена сумата на разходите, вкл. разходът за изхабяване при определяне на данъчната основа. Също така възниква необходимост и от изясняване на въпроса по отношение на месеца, от който ще започва да тече 5 годишният, съответно 20 годишният период, през който ще се взема предвид разходът за изхабяване като част от данъчната основа.
По силата на препращащата норма на §1, т. 82 от ДР на ЗДДС „недвижими имоти“ са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 по отношение мястото на доставки на услуги (Регламент №1042/2013).
Според разпоредбата на чл. 13б, буква „г“ от Регламент №1042/2013 всеки елемент, оборудване или машина, които са трайно монтирани в сграда или конструкция, се считат за недвижим имот, ако не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията. Ефектът от тази разпоредба е, че всеки елемент, който иначе би бил движима вещ, се счита за недвижим имот единствено поради факта, че е трайно монтиран в сграда или конструкция по такъв начин, че не може да бъде преместван, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията. В случай че подобрението, което е извършено върху сградата, може да се определи като „недвижим имот“ за целите на прилагането на ЗДДС, при определянето на данъчната основа по чл. 27, ал. 1 от ЗДДС следва да бъде взета и 60/240 от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит. В случай че направеното подобрение не би могло да се определи като „недвижим имот“, то при определянето на данъчната основа по чл.27, ал.1 от ЗДДС следва да бъде взета стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит. Доколкото дейностите по подобрението на имота могат да бъдат извършвани в няколко данъчни периода, то за начален момент, от който следва да се счита, че започва да тече 20 годишният, съответно 5 годишният срок, следва да се приеме данъчния период, в който подобрението върху имота е завършило.
По силата на чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на отделянето или предоставянето на стоката и на тази дата данъкът за доставката става изискуем (чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС). В случая това ще е датата, от която започва да тече срокът на учреденото право на ползване върху частта от сградата. Регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли съобразно изискванията на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. От това следва, че за дружеството възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС в 15-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие, включване на размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за този данъчен период и отразяване на протокола в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
По втори въпрос от запитването
Относно предаденото за безвъзмездно ползване имущество, различно от недвижим имот, следва да бъде съобразено обстоятелството дали същото представлява дълготраен актив по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗДДС.
В случай че се предоставя за безвъзмездно ползване имущество – стока, което се определя като дълготраен актив по смисъла на §1, т. 83, б. „б“ от ДР на ЗДДС, то приложение ще намери разпоредбата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, като при определянето на данъчната основа следва да се вземе предвид 1/60 от разхода за изхабяване от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит.
В случай че се предоставя за безвъзмездно ползване имущество – стока, която не се определя като дълготраен актив за целите на ЗДДС, то по силата на чл. 27, ал. 2, изречение първо от ЗДДС данъчната основа ще представлява сумата на преките разходи, свързани с извършването на безвъзмездната доставка.
По силата на чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС данъчното събитие за доставката възниква на последния ден от месеца, през който е предоставена услугата. Регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли съобразно изискванията на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. От това следва, че за дружеството възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС в 15-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие, включване на размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл.125 от ЗДДС за този данъчен период и отразяване на протокола в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
Относно прилагането на ЗКПО
В отговор на писмено запитване относно данъчното третиране по ЗКПО на учредено от „СИ“ ЕАД безвъзмездно право на ползване на собствен терен (УПИ) на С община, е изразено становище в писмо изх. №……./11.02.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, което е валидно и към настоящия момент доколкото цитираните в него данъчни норми принципно не са променени.
По трети и пети въпроси от запитването
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО постановява принципа на т.нар. независими пазарни отношения. Правилото на чл. 15 от ЗКПО въвежда изискването печалбите и доходите в резултат на сделки между свързани лица (според §1, т. 13 от ДР на ЗКПО „свързани лица“ са лицата по смисъла на §1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) да съответстват на тези, които биха били постигнати между несвързани лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. Следователно нормата на чл. 15 цели да регулира за данъчни цели цени по сделки между свързани лица с оглед елиминиране на всякакви пазарни несъответствия.
Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага се смята за отклонение от данъчно облагане. Когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или правната им форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане (чл. 16, ал. 1 от ЗКПО).
В хипотеза на сделки между свързани лица по чл. 15 от ЗКПО, както и при отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от същия закон – безвъзмездно предоставяне за ползване на дълготраен материален актив, преодоляването на последиците от непазарни условия на сделката и отклонението се осъществява чрез пазарната цена на това право на ползване. Определение за пазарна цена е дадено в §1, т. 14 от ДР на ЗКПО във връзка с §1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. За данъчни цели пазарната цена се определя по някой от методите съгласно §1, т. 10 от ДР на ДОПК, предвидени в Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (обн. ДВ. бр. 70/2006 г.).
С оглед горното, с определената пазарна цена на правото на ползване, в т.ч. и на амортизираните за данъчни цели активи, следва да се извърши корекция в увеличение на данъчната основа/и на дружеството за годините, за които е учредено това право, така че да се отстрани ефектът от отклонението от данъчно облагане, който се изразява в определяне на занижена данъчна основа.
По четвърти въпрос от запитването
При формиране на данъчния финансов резултат следва да бъдат приложени разпоредбите на чл. 59, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО относно преустановяване начисляването на данъчни амортизации, тъй като предоставеният за безвъзмездно ползване актив няма да се използва от дружеството (няма да носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от 12 месеца (правото на ползване е учредено за 5 години).
По шести въпрос от запитването
Освен данъчния ефект под формата на преобразуване на счетоводния финансов резултат с отклонението от пазарните цени, друга възможна данъчна последица, която възниква в подобна ситуация, е облагане с данък при източника на сумата на отклонението от пазарните цени, преквалифицирано като скрито разпределение на печалбата съгласно §1, т. 5 от ДР на ЗКПО и съответно като дивидент по смисъла на §1, т. 4, буква „в“ от ДР на с.з. Съгласно дефиницията за „скрито разпределение на печалбата“, дадена в §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Описаната в запитването фактическа обстановка попада в приложното поле на цитираното определение, защото използването на недвижимия имот не е свързано с дейността на дружеството, а удовлетворява изцяло интерес на собственика на последното.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/