Изх. № 04-14-5
Дата: 27.07.2018 год.
ЗДДС, чл. 40
ОТНОСНО: данъчно третиране на дейността на акредитираните организации за посредничество при международно осиновяване
В Централно управление на Национална агенция за приходите, с вх. №…… е заведено Ваше писмо, в което изразявате несъгласие със становище на изпълнителния директор на НАП обективирано в писмо изх. №…….. относно данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на дейността на акредитираните организации по посредничество при международни осиновявания. Считате, че същата следва да се третира като освободена от облагане с данък върху добавената стойност (ДДС).
По отношение на данъчното третиране на дейността на акредитираните организации съгласно разпоредбите на ЗДДС изразявате мнение, че становището е в противоречие с разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и e издадено при неизпълнено задължение на държавата за транспониране на европейски норми. Информирате за подадена жалба от „Х“ в Европейската комисия в тази връзка, като прилагате копие от нея.
На част от организациите, които са членове на „Х“ са възложени различни контролни производства – ревизионни производства и проверки, относно наличие на основание за регистрация по ЗДДС.
Във връзка с гореизложеното изразявате желание за спиране на възложените производства на акредитираните организации на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) до датата на извършване на законодателна промяна в ЗДДС или до датата на промяна на изразеното становище в писмо изх. №…..
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По отношение на осъществяваната от акредитираните организации дейност потвърждавам изразеното в писмо изх. №….. становище, че същата представлява независима икономическа дейност, респективно същите се явяват данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3 от ЗДДС като лица, предоставящи услуги срещу възнаграждение. В цитираното становище обаче дейността на акредитираните организации за посредничество при международни осиновявания се разглежда като посредническа дейност/услуга, без да се анализира специфичният ? характер и липсата или наличието на пряка връзка на извършваната от тези организации дейност със защитата на децата и младежите, предвид липсата на норма в ЗДДС, изрично предвиждаща освобождаването ? от облагане.
Предвид нормите от Директива 2006/112/ЕО и установената практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно условията за освобождаване на посреднически услуги в дейности, насочени към грижа за децата, считам, че въпросът за данъчното третиране на дейността на тези организации следва да бъде преразгледан.
I. Нормативна уредба на осиновяването
* чл. 3 от Конвенцията за правата на детето (ратифицирана с Решение на Великото народно събрание – ДВ, бр. 32 от 1991 г., в сила от 03.07.1991 г., обн. ДВ бр. 55/1991 г., Конвенцията) определя висшите интереси на детето като първостепенно съображение във всички действия, отнасящи се до детето, независимо от кого се осъществяват, и задължава държавите – страни по Конвенцията, да осигурят на детето такава закрила и грижи, каквито са необходими за неговото благосъстояние, като се вземат предвид правата и задълженията на неговите родители, законни настойници или на други лица, отговорни по закон за него, като за тази цел предприемат всички необходими законодателни и административни мерки.
* чл. 21 от Конвенцията – за държавите – страни по Конвенцията, които признават и/или допускат системата на осиновяване, висшите интереси на детето трябва да бъдат първостепенно съображение, като за целта те:
а) осигуряват осиновяването на дете да бъде разрешавано само от компетентните власти, които определят в съответствие с приложимите закони и процедури и на основата на всички достоверни, отнасящи се към случая данни, че осиновяването е възможно, като се отчита отношението на детето с неговите родители, роднини и законни настойници, и че ако е необходимо, тези лица, след като са били съответно информирани, са дали своето съгласие за осиновяването, като им е предоставена нужната консултация;
б) признават, че осиновяването в чужбина може да се счита за алтернативно средство за грижа за детето, ако детето не може да бъде дадено в семейство за отглеждане или осиновяване или не може по никакъв подходящ начин да се полагат грижи за него в страната, от която то произхожда;
в) осигуряват детето, което се дава за осиновяване в чужбина, да се ползва от гаранции и стандарти, еквивалентни на съществуващите при осиновяване в страната, от която то произхожда;
г) предприемат всички подходящи мерки при осиновяване в чужбина това да не води до незаконно финансово обогатяване за лицата, участващи в него;
д) подпомагат, когато е необходимо, постигането на целите на този член чрез сключване на двустранни или многостранни спогодби или споразумения и се стремят в тези рамки да осигурят настаняването на детето в чужбина да се извършва чрез компетентните власти или органи.
* чл. 1 от Конвенцията за защита на децата и сътрудничество в областта на международното осиновяване, съставена в Хага на 29 май 1993 г. (ратифицирана със закон – ДВ, бр. 16 от 2002 г., Хагска конвенция) – същата има за цел да установи гаранции за извършване на международните осиновявания при най-добра закрила на интересите на детето и при съблюдаване на неговите основни права, признати от международното право.
* чл. 3 от Закона за закрила на детето (ЗЗДет) посочва принципите, на които се основава закрилата на детето – зачитане и уважение на личността на детето, отглеждане в семейна среда, осигуряване най-добрия интерес на детето, незабавност на закрилата и контрол по ефективността на предприетите мерки.
* чл. 4 от ЗЗДет – посочва мерките, чрез които се осъществява закрилата на детето – чрез съдействие, подпомагане и услуги в семейна среда, настаняване в семейство на роднини или близки, осиновяване, настаняване в приемно семейство, предоставяне на социални услуги и др.
* чл. 2, т. 4 и 5 от Семейния кодекс (СК) посочва принципите, на които се основава института на осиновяването – особена закрила на децата и равенство на родените в брака, извън брака и на осиновените деца;
* чл. 97, ал. 2 от СК – осиновяването се допуска, ако е в интерес на осиновявания;
* чл. 112, ал. 1 от СК – Министерството на правосъдието осъществява функциите на централен орган, предвидени в Хагската конвенция;
* чл. 112, ал. 2, т. 1 от СК – министърът на правосъдието осъществява дейността по международните осиновявания;
* чл. 116, ал. 1 от СК – посредничество при международно осиновяване може да извършва юридическо лице с нестопанска цел за осъществяване на общественополезна дейност, наричано по-нататък „акредитирана организация“, получило разрешение за това от министъра на правосъдието.
* чл. 19 от Наредба №2/24.10.2014 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за посредничество при международно осиновяване и за осъществяване и прекратяване на дейността на акредитираните организации (издадена от министъра на правосъдието, обн. ДВ. бр.91 от 4 ноември 2014г., изм. и доп. ДВ. бр. 3 от 5 януари 2018 г., Наредба №2/24.10.2014 г.) – дейността на акредитираните организации включва:
– консултиране на осиновяващия относно законодателството, процедурата, необходимите документи и срокове за международно осиновяване и спецификите за съответната държава;
– изготвяне и подаване на молба от осиновяващ за вписване в регистъра по чл. 113, ал. 1, т. 2 и 3 от СК, придружена от документите, съгласно наредбата по чл. 113, ал. 4 от СК и извършване на всички необходими действия за вписването;
– оказване на съдействие за изпълнението на задълженията на вписания в регистъра осиновяващ;
– уведомяване за подписано удостоверение за даване ход на процедурата по осиновяване на дете по реда, установен в съответната държава по обичайно местопребиваване на осиновяващия;
– събиране, включително чрез посещение и осъществяване на контакт, и предоставяне на осиновяващия на допълнителни материали за детето, които да го подпомогнат при вземане на решението за изразяване на съгласие или отказ за осиновяване;
– участие в осъществяването на специални мерки за осиновяване по чл. 112, ал. 6 от СК;
– оказване на съдействие за осъществяването на контакт между осиновяващия и осиновявания;
– консултиране на осиновяващия при вземане на решение за изразяване на съгласие или отказ за осиновяване на определеното дете;
– уведомяване на съответната регионална дирекция за социално подпомагане за депозирано в Министерството на правосъдието съгласие за осиновяване на дете с обичайно местопребиваване в Република България от определения от Съвета по международно осиновяване осиновяващ и съдействие в процеса по информиране и подготовката на детето за преминаване в осиновителното семейство;
– осигуряване на представителство на осиновяващия с обичайно местопребиваване в чужбина пред съда;
– оказване на съдействие за допускане на осиновяване от осиновяващ, вписан в регистъра по чл. 113, ал. 1, т. 3 от СК по реда на съответната държава, и признаване на осиновяването в Република България;
– подпомагане издаването на нов акт за раждане на осиновеното дете, документ за самоличност и съответните документи за влизане в приемащата държава и получаване на разрешение за постоянно пребиваване в нея; съдействие за влизане и пребиваване на осиновеното дете в Република България като приемаща държава;
– подпомагане осигуряването на безопасни и подходящи условия за транспортиране на осиновеното дете;
– консултиране и оказване на подкрепа на осиновителите в периода на след осиновително наблюдение при необходимост.
II. Относимо законодателство във връзка с облагането с ДДС
* чл. 132, параграф 1, буква „ж“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) – държавите членки освобождават доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги, доставяни от старчески домове, от публично правни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава-членка;
* чл. 132, параграф 1, буква „з“ от Директивата за ДДС – държавите членки освобождават доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със защитата на децата и младежите, от страна на публично правни субекти или други организации, признати за благотворителни от съответната държава-членка.
* чл. 40 от ЗДДС – освободена доставка е:
1. извършването на социални услуги по Закона за социално подпомагане (ЗСП);
2. доставката на социални помощи по реда на ЗСП;
3. задължителното и доброволното социално, пенсионно и здравно осигуряване, извършвано при условията и по реда на специален закон, включително посредническите услуги, пряко свързани с това.
* чл. 16, ал. 1 от ЗСП – социалните услуги са дейности в подкрепа на лицата за социално включване и самостоятелен начин на живот, които се основават на социална работа и се предоставят в общността и в специализирани институции.
* чл. 16, ал. 7 от ЗСП – видовете социални услуги в общността и специализирани институции се определят с правилника за прилагане на закона.
* чл. 16а, ал. 2 от ЗСП при условията на ал. 1 социалните услуги за деца се предоставят съобразно най-добрия интерес на детето и съобразно желанието на детето и на родителите, настойника или попечителя, или на лицата, които полагат грижи за детето в съответствие със ЗЗДет.
III. Данъчно третиране по ЗДДС на дейността на АОМО
ЗДДС не съдържа понятие „защита на децата и младежите“. В разпоредбата на чл. 40, т. 1 от ЗДДС е предвидено освобождаване на доставките на социални услуги по ЗСП, като в обхвата на това освобождаване попадат и социалните услуги, предоставяни за деца. Разписана по този начин и препращайки към ЗСП, разпоредбата на ЗДДС на практика стеснява обхвата на освобождаването на услугите тясно свързани със защитата на децата и младежите, като определя като такива само социалните услуги по смисъла на чл. 36, ал. 2 от Правилника за прилагане на ЗСП, във връзка с чл. 16, ал. 7 от ЗСП. Видно от чл. 4 на ЗЗДет предвидените мерки за закрила на детето не включват само социалните услуги за деца, а се състоят от по-широк кръг от мерки. Докато ЗСП определя кръга социални услуги, част от които са и социалните услуги за деца, то специалният ЗЗДет определя кръга от мерки за закрила на деца, само част от които са социалните услуги за деца. Това налага извода, че разпоредбата на чл. 132, параграф 1от Директивата за ДДС е непълно транспонирана в националния закон, като не е въведена в пълнота нормата на буква „з“ от същия параграф.
При неяснота на разпоредбите на ЗДДС последните следва да се тълкуват съгласно разпоредбите на Директивата за ДДС, като приложение следва да намери общностното право. Освен това съгласно редица решения на СЕС (по-специално решението му от 19 януари 1982 г. по дело 8/81, Бекер срещу Finanzamt M?nster-Innenstadt, когато разпоредбите на директива изглеждат безусловни и достатъчно точни по своя предмет, един частноправен субект може да се позове на тези разпоредби в отношение с държавата, в лицето на държавен орган, ако тя не е въвела директивата в националното право до края на предписания срок или не въведе директивата правилно. Съдът е направил извода, че държава-членка, която не е приела в предписания срок актовете за въвеждане, изисквани от директивата, не може да се позовава в отношенията с частноправни субекти на неизпълнението от своя страна на задълженията, които произтичат от директивата.
Такова позоваване е направено от страна на „Х“.
Предвид това следва да се определи дали съгласно чл. 132, пар. 1, б. „з“ от Директивата за ДДС посредническата услуга на акредитираните организации по международни осиновявания е „доставка на услуга, пряко (тясно) свързана със защитата на децата и младежите“ и следователно освободена от ДДС.
СЕС нееднократно е посочвал, че освобождаването на определени доставки от ДДС по силата на Директивата за ДДС има своя собствена легална дефиниция на общностно ниво, която не зависи от националните законодателства на държавите членки (Дело C – 572/07 RLRE Tellmer Property sro § 15; Дело С – 240/99, § 23; Решение по дело Arthur Andersen С-472/03, § 25).
Съгласно цитираната нормативна уредба институтът на осиновяването като средство за гарантиране интереса на детето и създаване на здрави семейни отношения е в съответствие с принципите, дефинирани в чл. 3, т. 2 и 3 от ЗЗДет – отглеждане в семейна среда и осигуряване по най-добър начин на неговите интереси и представлява основна мярка за закрила на детето, като се осигурява семейна среда за отглеждането му. В тази връзка дейността на акредитираните организации и услугите, които предоставят съгласно чл. 19 от Наредба №2/24.10.2014 г., са тясно свързани с осъществяване на процеса на осиновяването като мярка за закрила на детето.
Приложимостта на чл. 132, пар. 2, б. „з“ от Директивата за ДДС в настоящия случай следва да се прецени с оглед относимата практика на Съда на Европейския съюз.
В тази връзка следва да се посочи решение на СЕО от 09.02.2006 г. по дело С-415/2004, Трето отделение, Staatssecretaris Van Financien срещу Stichting Kinderopvang Enschede, съгласно което:
Член 13А, параграф 1, букви „ж“ и „з“ от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 г. за хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота – обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, четен заедно с член 13А, параграф 2, буква „б“ от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че услуги като посредничество между лица, търсещи и лица предлагащи услуги за грижа за деца, предоставени от публично правен субект или организация, призната като благотворителна от съответната държава-членка може да се ползват от освобождаване съгласно тези разпоредби, само когато:
– самата услуга грижа за дете отговаря на условията за освобождаване, определени в тези разпоредби;
– тази услуга е от такъв характер или качество, че родителите не биха могли да получат услуга със същата стойност без помощта на посредническата услуга, като тази, която е предмет на спора от главния процес;
– основната цел на посредническата услуга не е да получи допълнителен доход за доставчика на услуги чрез осъществяване на сделки, които са в пряка конкуренция с тези на търговските предприятия, които са лица-платци на данък върху добавената стойност.
В главното производство на цитираното решение фондация действа като посредник в сключването на писмени споразумения между родители и приемни родители за предоставянето от страна на последните на грижи за деца в предучилищна възраст и деца, посещаващи училище, в извънкласните часове. Родителите плащат както на фондацията за услугите, които тя предоставя като посредник, така и на приемните семейства за предоставената услуга по грижи за децата.
СЕО е приел, че услугите на фондацията като посредник може да бъдат обхванати от освобождаване само когато самата услуга, към която посредническите услуги са тясно свързани, също изпълняват всички условия, изисквани за освобождаване. В тази връзка съдът е допуснал, че услугата по грижа за деца, предоставяна от приемните родители срещу възнаграждение, може да се третира като освободена доставка по смисъла на чл. 13А, пар. 1, буква „з“, като е предоставил преценката за това на националния съд, който следва да определи дали услугите за гледане на дете, предоставени от приемни родители отговарят на условията за освобождаване, определени в тези разпоредби, по специално, условието, че доставчикът на услуги трябва да изпълнява критерия за „благотворителност“.
Актът на осиновяване безспорно е основна мярка за закрила по смисъла на ЗЗДет, което означава, че услугата по посредничество за осиновяването, която е основно насочена към осъществяването на този акт, попада в обхвата на освобождаване по силата на чл. 13А, параграф 1, буква „з“ на по-силно основание, отколкото услугата по посредничество, като тази в главното производство по дело С-415/2004, която е тясно свързана с друга възмездна услуга, тясно свързана със защита на децата, за която следва да се прецени дали доставчикът на услуги изпълнява критерия за „благотворителност“. В случая при посредничество във връзка с осиновявания, тъй като посредничеството не е относно друга възмездна услуга, а е насочено към осъществяването от държавен орган на основна мярка на закрила на децата, въпрос за благотворителността не възниква.
Що се отнася до изискването, поставено в решението на СЕО „услугата да е от такъв характер или качество, че родителите не биха могли да получат услуга със същата стойност без помощта на посредническата услуга, като тази, която е предмет на спора от главния процес“, в настоящия случай услугата по посредничество при международно осиновяване, е нормативно обусловена – кандидатите за осиновители не биха могли да извършат осиновяване без помощта на посредническата услуга, извършвана от акредитираните организации за международни осиновявания. Освен това на основание чл. 116, ал. 1 от СК, посредничество за международни осиновявания може да се извършва само от акредитирана организация, получила разрешение за това от министъра на правосъдието. Тези организации, по силата на цитираната норма, могат да бъдат само юридически лица с нестопанска цел за осъществяване на общественополезна дейност. Това означава също така, че дейността на акредитираните организации по предоставяне на услуги по посредничество при международни осиновявания, обективно не може да попадне в пряка конкуренция с тази на търговските предприятия, каквото е и третото условие на решението на СЕО по дело С-415/2004.
Следва да се отбележи също така, че в чл. 32 от Конвенцията е нормативно установен начинът на определяне на таксите, които се събират във връзка с осиновяването, откъдето е видно, че цената на извършените услуги следва да се ограничи до размера на извършените разноски и разходи, като не може да се извлича облага от участие в дейност, свързана с международното осиновяване.
От изложеното и прилагайки принципа per argumentum a fortriori може да се направи извод, че Директивата за ДДС допуска освобождаване на доставката на посредническа услуга, която отговаря на критериите, определени от СЕО с решение С-415/2004, тясно свързана с осъществяване на мярка за закрила на децата, какъвто е актът по осиновяване като грижа с най-висока степен на такава закрила.
Предвид гореизложеното считам, че доставките на услуги, предоставяни от акредитираните организации по международни осиновявания, които са тясно свързани с основна мярка за закрила на детето – осиновяване, следва да бъдат третирани като освободени доставки по смисъла на чл. 132, параграф 1, б. „з“ от Директивата за ДДС.
В тази връзка следва да се има предвид, че за пряко (тясно) свързани с осиновявания следва да се считат дейностите на акредитираните организации, посочени изчерпателно в чл. 19 от Наредба № 2 от 24.10.2014 г., независимо дали се предоставят в условията на основна и съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС или се предоставят като самостоятелни доставки.
Третирането на тези услуги като освободени доставки не се поставя в зависимост от успешното приключване на процеса по международно осиновяване с влязло в сила съдебно решение по чл. 118, ал. 1 от СК. Всяка правно регламентирана дейност, насочена към осъществяване на осиновяване, би попаднала в обхвата на това освобождаване.
Необходимо е да се има предвид, че доставки на услуги и стоки, които не са пряко (тясно) свързани с осъществяването на процеса на осиновяване, са извън обхвата на предвиденото освобождаване в разпоредбата на чл. 132, пар. 1, б. „з“ от Директивата за ДДС.
IV. Данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на дейността на „Х“
По отношение на данъчното третиране по ЗКПО потвърждавам изразеното становище в писмо изх. №………, а именно, че приходите от дейността на акредитираните организации за посредничество при международно осиновяване, не се считат за приходи от стопанска дейност и не се включват при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Приходите, получени от акредитираната организация, трябва да покриват само разноските и разходите, свързани с осиновяването, като не може да се извлича облага от участие в дейност, свързана с международното осиновяване. Нормативното изискване е цената на извършените услуги да се ограничава до размера на извършените разходи.
Следва да се обърне внимание, че когато не е спазено заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи, то на основание чл. 1, т. 2 от ЗКПО печалбата от дейността подлежи на облагане с корпоративен данък.
Освен това при констатиране на случаи на разминаване в отчетността (например, когато посочената във финансовия отчет като касова наличност сума не е реално налична и липсват доказателства за разходване на паричните средства от акредитираните организации по посредничество при международни осиновявания или за други обстоятелства, обуславящи причините за тяхната фактическа липса), може де се направи извод, че учредителите на тези юридически лица с нестопанска цел, каквито са акредитираните организации, са се разпоредили със същите в своя полза или в полза на свързани с тях лица. При наличие на тази хипотеза се касае за суми, разходвани за несвързани с осъществяваната от организациите дейност.
Поради това, когато учредителят/собственикът е местно юридическо лице, тези суми следва да участват при определяне на неговия данъчен финансов резултат по реда на ЗКПО. Когато учредителят/собственикът е местно физическо лице, сумите следва да се квалифицират като доход от други източници по чл. 35, т. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
По отношение изразеното желание за спиране на възложени производства по ДОПК Ви уведомявам, че съгласно чл. 34 от същия кодекс производството се спира по искане на лицето, по отношение на което е образувано, ако са налице основанията за това, като преценката се прави от органа, възложил производството, а при административно обжалване – от решаващия орган.
зам. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/