Изх. № М-11-02-141
Дата: 06.12.2017 год.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2.
ОТНОСНО: данъчно третиране на получена услуга съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е заведено с вх. № М-11-02-141/04.10.2017 г. Ваше писмено запитване, в което е изложено следното:
Според изложеното в запитването „А“ е бюджетна организация – второстепенен разпоредител с бюджет в структурата на съдебната власт. Като такава, съгласно чл. 3, ал.5 от ЗДДС, „А“ не е данъчно задължено лице за всички извършвани от нея дейности или доставки в качеството й на орган на държавната власт, включително в случаите, когато събира такси, вноски или възнаграждения за тази дейност или доставки.
В системата на „А“ има 156 бр. третостепенни разпоредители с бюджети, сред които и 3 бр. учебни центрове и почивни бази. Във връзка с осъществяваната от учебните центрове и почивни бази стопанска дейност, считано от 2009 г. „А“ е регистрирана по ЗДДС и ползва данъчен кредит само за доставките, свързани с тази дейност.
Във връзка с обичайната дейност на „А“ като държавен орган и орган на съдебната власт наблюдава досъдебно производство №178/2015 г. по описа на ОД на МВР – гр. Б, преписка вх. №5125/2015 г., пор. № 322/2015 г. на ОП– гр. Б, което е започнало на 27.06.2015 г. срещу неизвестен извършител на престъпление от общ характер по чл. 115 от Наказателния кодекс.
Наказателното производство се намира в досъдебна фаза на процеса. За нуждите на разследването е необходимо извършването на ДНК експертиза, за която в България няма нужната техническа база за извършване на необходимите анализи. Извършването на тази съдебно-медицинска експертиза за ДНК анализ е от изключително значение за разкриване на обективната истина по делото. В тази връзка е изпратена молба за правна помощ до „Б“ в Инсбрук. „Б“ в Инсбрук е възложила експертизата на вещо лице проф. д-р МЩ. За извършената експертиза вещото лице е издало Нота за начисляване на такса №170606071 към „Б“. За тази експертиза „Б“ е направила разходи в размер на Х евро с данък добавена стойност (ДДС) и е изпратила искане до ОП-гр. Б за възстановяване на разхода.
Предвид изложеното поставяте следните въпроси:
1. Необходимо ли е да бъдат изискани други документи във връзка с извършване на плащането, в т.ч. фактура от „Б“? Съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС, което извършва и освободени доставки и/или доставки и дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, е данъчно задължено лице за всички получени услуги. В тази връзка „А“ следва ли да състави протокол по чл. 117 от ЗДДС за начисляване на ДДС и да внесе данъка в републиканския бюджет? В случай че фактурата, издадена от „Б“ е с начислен ДДС, ПРБ как следва да се отрази фактурата в отчетните регистри и дължим ли е ДДС в България?
2. Сумата, която ще се възстанови на „Б“, представлява ли възнаграждение за технически (консултантски) услуги и съответно доход, върху който се удържа данък при източника съгласно ЗКПО? На практика доходът се изплаща на посредник „Б“ ОП-гр. Бургас и вещото лице, което реално е извършило услугата, за което лицето е издало Нота за начисляване на такса към „Б“.
Предвид така изложената фактическа обстановка и с оглед относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по така поставените въпроси изразявам следното становище:
По отношение приложението на ЗДДС
Съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги. Предвид посочената разпоредба „А“ се явява данъчно задължено лице за всички получени услуги.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО). Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
В конкретния случай се касае за доставка на услуга и съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО) мястото на изпълнение на тази доставка е мястото, където получателят по доставката е установил независимата си икономическа дейност, т. е. на територията на страната.
В чл. 82, ал. 2 от ЗДДС е посочено, че когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката, при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
В случая получената доставка на услуга е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, и при условие, че доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката, съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. За доставката на услугата за доставчика не следва да възникнат данъчни задължения за ДДС нито на територията на страната, нито на територията на Австрия.
В този случай на основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в качеството си на получател по доставката „А“ е длъжно да начисли данъка като издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като издаденият протокол следва да съдържа реквизитите, посочени в разпоредбата на чл. 117, ал. 2 от закона.
В случай че в издадената фактура от „Б“ е начислен неправомерно ДДС за данъчна основа на доставката следва да се приеме цялата сума, документирана от доставчика. Когато стойността на неправомерно начисления ДДС впоследствие се възстанови като недължимо платена, следва да се извърши корекция като се издаде протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, въз основа на издаден от доставчика коректен документ (кредитно известие или анулирана погрешната и издадена нова фактура).
На основание чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1. Съгласно чл. 112, ал.1 от закона данъчни документи по смисъла на този закон са фактурата, известие към фактурата и протокола. Издадената фактура от „Б“ не е данъчен документ по смисъла на чл. 112 от ЗДДС и не следва да намери отражение в дневника за покупки.
За деклариране и отчитане на получената доставка на услуга е необходимо да се отрази издаденият протокол в отчетните регистри и в справка-декларацията (СД), както следва:
1) в дневника за продажби и СД – данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 14 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС) и в колона 15 (начислен ДДС за получени доставки по к.14), съответно в СД в клетка 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС) и клетка 22 (начислен ДДС за получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС);
2) в дневника за покупки и СД – в случая за начисления данък във връзка с получената услуга за ПРБ няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и издаденият протокол следва да се отрази в колона 9 (данъчна основа и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 – 5 ЗДДС и вноса без право на данъчен кредит или без данък), съответно в СД в клетка 30 (данъчна основа и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 – 5 ЗДДС и вноса без право на данъчен кредит или без данък).
При условие че доставчикът е данъчно незадължено лице, за „А“ няма да възникне задължение за начисляване на данък върху добавената стойност за получената доставка. Липсва законова регламентация относно способите за удостоверяване на статута на доставчика на услуга с оглед на това дали същият е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, поради което считам, че това обстоятелство може да бъде установено с всякакви писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК, като например валиден идентификационен номер по ДДС, предоставен от „Б“ в Инсбрук.
По отношение приложението на ЗКПО
На основание на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
Относими към случая са посочените в чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО възнаграждения за технически услуги, които са определени като доходи от източник в Република България, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в страната. Действащият ЗКПО ограничава обхвата на възнагражденията за технически услуги, които са обект на облагане с данък при източника.
Понятието „възнаграждения за технически услуги“ е дефинирано в т. 9 на § 1 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, където е определено, че това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
За да се квалифицира видът на възнаграждението, е необходимо да се извърши анализ и да се прецени естеството и съдържанието на извършените услуги. Най-общо услугите от консултантско естество се изразяват в даване на становище, специализирано мнение, препоръка и т.н.
В конкретния случай за нуждите на разследването по наказателно производство е необходимо извършване на ДНК експертиза, за която в Република България няма нужната техническа база за извършване на необходимите анализи. Във връзка с това е изпратена молба за правна помощ до „Б“ в Инсбрук. В запитването е изяснено, че разноските за извършената експертиза са за сметка на „А“.
В този смисъл, изхождайки от дефиницията в т. 9 на § 1 от ДР на ЗКПО и от изложеното в запитването, при положение че в резултат на извършената съдебно-медицинска експертиза за ДНК анализ има изразено становище, то изплатеното възнаграждение за правната помощ (съдебно-медицинска експертиза за ДНК анализ) представлява услуга от консултантско естество и може да се определи като „възнаграждение за технически услуги“. В този случай доходите на чуждестранното юридическо лице „Б“ във връзка с изплатено възнаграждение за правната помощ (съдебно-медицинска експертиза за ДНК анализ) ще подлежат на облагане с данък, удържан при източника, като на основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода „А“.
Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Това означава, че когато се реализира доход, облагаем с данък при източника по реда на ЗКПО, от чуждестранно лице, местно на държава, с която Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и същата съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на спогодбата.
По отношение на възнагражденията за технически услуги приложение намира чл. 7 от СИДДО с Австрия, където са посочени правомощията за данъчно облагане на печалбите от стопанска дейност, като според ал. 1 на същия член печалбите на местно лице на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако местното лице извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез намиращо се там място на стопанска дейност.
Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава шестнадесета, раздел трети от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Редът за удостоверяване на предпоставките за прилагане на съответната СИДДО е различен в зависимост от размера на реализирания доход. Когато доходът, реализиран от чуждестранното лице, не надвишава посочения в разпоредба на чл. 142, ал. 1 от ДОПК праг, искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК не се подава. В тези случаи основанията за прилагане на СИДДО се удостоверяват пред платеца на дохода.
Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/