ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на консултантски услуги с получател – лице, установено извън територията на Европейския съюз
В Дирекция ОДОП …… постъпи Ваше запитване с вх. № 07-00-203 от 31.10.2019 г., препратено по компетентност от Дирекция ДОМ при ЦУ на НАП, относно данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на консултантски услуги с получател – лице, установено извън територията на Европейския съюз.
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас дружество извършва консултантска дейност в областта на информационните технологии, научна и развойна дейност, технологичен трансфер, разработване и въвеждане в производство на иновативни продукти, обучение, представителство, както и всякакъв друг вид дейност в страната и в чужбина, незабранена от закона в Република България. Посочили сте, че основната икономическа дейност на предприятието на юридическото лице по класификатора на икономическите дейност (КИД) е 62.02: „консултантска дейност по информационни технологии“.
По договор за консултантски услуги, фирмата ще издава фактури към клиент в Съединените Американски Щати (САЩ), който е регистриран в Щата Масачузетс. Физическата доставка на услугата ще се извършва на територията на Република България, където се намира крайният клиент на американската компания.
Във връзка с изложеното по-горе сте поставили следните въпроси:
1.Следва ли сумата по фактура, издадена към контрагент, разположен на територията на страна извън рамките на Общността, да бъде включена в месечната справка-декларация по Закона за данък върху добавената стойност?
2.В случай, че стойността по фактурата трябва да бъде включена в справката-декларация, каква ще е приложимата ставка за данъка върху добавената стойност и какъв номер (VIES, TAXID или друг) следва да бъде посочен в справката-декларация?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:
На основание чл.124, ал.2 от Закона за данък върху добавената стойност, регистрирано по същия закон лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл.119 от същия закон в Дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
Всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл.117 от закона. Материалният закон предвижда и случаи, в които фактура може да не се издава и те са посочените в чл.113, ал.3, т.1 – 7 от ЗДДС.
За да се определи данъчното третиране на предоставената от Вас консултантска услуга, следва да бъде определено мястото на изпълнение на същата. За тази цел е от значение определянето на статута на получателя по същата или дали същият е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, независимо от физическото място на изпълнение на услугата.
Както в закона, така и в Правилника за прилагането му (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя. Такива доказателства се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което, българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване на статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определи в чл.18, т.1 и т.3 от Регламента № 282/2011.
В горецитираните разпоредби са разгледани случаите, кога едно лице следва да се третира като данъчно задължено.
В т.3 на чл.18 от Регламент № 282/2011 е разгледана хипотезата, при която доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:
– ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на данък върху добавената стойност по силата на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 17 ноември 1986г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота – правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, които не са установи на територията на Общността;
-когато получателят не разполага с такова удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В случай, че получател на услугите е физическо лице, по отношение на определянето на постоянния обект (обичайното пребиваване) за целите на определяне на мястото на изпълнение на съответните услуги, чл.5, ал.1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност регламентира, че понятията „постоянен адрес“ или „обичайно пребиваване“ означават мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива – в други документи за самоличност.
По-детайлна дефиниция на понятията „постоянен адрес“ и „обичайно пребиваване“ са дадени в разпоредбите на чл.12 и чл.13 от Регламент № 282/ 2011. По смисъла на чл.12 от същия Регламент, под постоянен адрес на дадено физическо лице се има предвид адреса, вписан в регистъра на населението или друг подобен регистър, изпълняващ същата функция, или адресът, посочен от въпросното лице на съответните данъчни органи, освен ако съществуват доказателства, съгласно които този адрес не отговаря на действителността.
По отношение на понятието „обичайно местоживеене“ на физическото лице, легалното определение на понятието по смисъла на чл.13 от цитирания по-горе регламент определя като такова мястото, където физическото лице обичайно живее поради лични и професионални връзки.
Във връзка с изложената в запитването фактическа обстановка, представляваното от Вас дружество извършва доставка на консултантски услуги с получател – лице, установено на територията на трета страна (САЩ), за определянето на статута на което биха възникнали следните хипотези:
1. Когато получател е физическо или юридическо лице, установено в страна извън ЕС и съгласно Регламент № 282/2011 има статут на данъчно задължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл.12, ал.1 от закона. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл.86, ал.3 от материалния закон. Документирането на доставката се извършва по реда на чл.113, ал.1 и във връзка с чл.111а, ал.3 от закона, като на основание чл.79, ал.2, т.4 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва „чл.21, ал.2“ от закона. Стойността на фактурата следва да намери отражение в колона № 23 на Приложение №10 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност: „ДО на доставки по чл.69, ал.2, ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка“.
2. Когато получателят е физическо или юридическо лице, установено в страна извън Европейския съюз (ЕС), в случай, че предоставяните услуги са с предмет – консултантски услуги и съгласно Регламент № 282/2011 същият получател няма статут на данъчно задължено лице, на основание чл.21, ал.5 от материалния закон, мястото на изпълнение на доставките на услугите ще е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. В този случай за доставката на консултантската услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл.86, ал.3 от закона. Документирането на доставката се извършва по реда на чл.113, ал.1 и във връзка с чл.111а, ал.3 от закона, като на основание чл.79, ал.2, т.4 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва „чл.21, ал.5“ от закона. Стойността на фактурата намира отражение в колона № 23 на Приложение № 10 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност: „ДО на доставки по чл.69, ал.2, ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка“.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, съгласно която, когато задълженото лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията съобразно дадените указания не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.