Изх. № 24-39-105 Дата: 03.01.2019 год. ЗДДС, чл. 6; ЗДДС, чл. 6, ал. 2, т. 3; ЗДДС, чл. 8; ЗДДС, чл. 9, ал. 1; ЗДДС, чл. 12, ал. 1; ЗДДС, чл. 26, ал. 5, т. 3; ЗДДС, чл. 72, ал. 1; ЗДДС, чл. 82, ал. 2; ЗДДС, чл. 82, ал. 3; ЗДДС, чл. 82, ал. 4; ЗДДС, чл. 82, ал. 5; ЗДДС, чл. 89, ал. 1; ЗДДС, чл. 115, ал. 3; ЗДДС, чл. 115, ал. 6; ЗДДС, чл. 117, ал. 4; ЗДДС, чл. 120; ЗДДС, чл. 120, ал. 1; ЗДДС, чл. 124, ал. 4; ЗДДС, чл. 143; ЗДДС, чл. 143, ал. 1; ЗДДС, чл. 145, ал. 1; ЗДДС, чл. 145, ал. 1, т. 1; ЗДДС, чл. 147, ал. 1; ЗДДС, чл. 147, ал. 5; ППЗДДС, чл. 13, ал. 6; ППЗДДС, чл. 13, ал. 7; ППЗДДС, чл. 13, ал. 8; ППЗДДС, чл. 90, ал. 1.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на стоки по договор за лизинг, за които е приложена глава седемнадесета „Специален ред на облагане на маржа на цената”
В Централно управление на НАП, с вх. №………………….2017 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ………….., в което е изложена следната фактическа обстановка:
„……………………….“ АД в качеството си на лизингодател предоставя автомобили втора употреба при условията на договори за финансов лизинг, за които прилага Глава седемнадесета от ЗДДС „Специален ред на облагане на маржа на цената“. Автомобилите, предмет на лизинговия договор, се закупуват от български доставчик – дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената. По време на лизинговия договор ще има допълнителни разходи (местни данъци и такси, застраховки и т.н.), за които ще бъдат издавани дебитни известия. При евентуално неплащане от страна на лизингополучателя ще бъде прекратен лизинговият договор и ще бъде издадено кредитно известие.
От дружеството са зададени следните въпроси:
1. Фактурата за покупка на автомобили втора употреба, за които е приложен специалният ред на облагане на маржа на цената, трябва ли да се отрази в дневника за покупки и ако трябва в кои колони?
2. В отчета по чл. 120 от ЗДДС включва ли се информацията от дебитните известия, издадени при наличие на допълнителни разходи (местни данъци и такси, застраховки и др.) по време на договора за финансов лизинг и от кредитните известия, издадени при прекратяване на договора поради неплащане?
3. В случай че лизингополучателят не плаща дължимите вноски и лизинговият договор бъде прекратен, може ли при последващата продажба на автомобила на лизинг или директна продажба да се приложи режимът на чл. 143 от ЗДДС?
4. Предстои от „……………………“ АД (дружество С) да бъде закупен автомобил втора употреба от дружество Б, което напълно го е изплатило на лизингодателя (дружество А), но собствеността не е прехвърлена на дружество Б от другата лизингова компания – дружество А. Цитираното дружество Б ще продаде на „…………………..“ АД (дружество С) правото си да придобие автомобила за 50000 лв. без ДДС, за което е издадена фактура. За продажбата на автомобила втора употреба дружество А издава на „…………………….“ АД (дружество С) фактура с нулева стойност по чл. 143 от ЗДДС (за сметка на платените лизингови вноски). В тази връзка:
4.1. „…………………“ АД (дружество С) може ли да отдаде закупения автомобил на финансов лизинг по чл. 143 от ЗДДС?
4.2. Във фактурата, която дружество Б издава на „………………..“ АД (дружество С) за прехвърляне на правото за придобиване на собственост, трябва ли да се начисли ДДС (облагаема ли е доставката)?
4.3. „……………….“ АД (дружество С) има ли право да ползва данъчен кредит (чл. 147, ал. 1 от ЗДДС) по издадената фактура от дружество Б за прехвърляне на правото за придобиване на собственост, ако закупеният автомобил от дружество А се отдаде на финансов лизинг по чл. 143 от ЗДДС?
5. При допълнителни разходи във връзка с лизинговия договор (например нотариална такса) налице ли е право на приспадане на данъчен кредит?
6. В случай че преди изтичане на срока на лизинговия договор, по искане на лизингополучателя трето лице го замести в дълга по лизинга, има ли възможност третото лице да продължи да погасява оставащата главница по договора като продължи да се прилага Глава седемнадесета „Специален ред на облагане на маржа на цената“ от ЗДДС? Трябва ли да се счита, че има прекратяване на лизинговия договор и следва ли погасените до момента лизингови вноски да се третират като платен наем за автомобила?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1.
В конкретния случай фактурата за покупка на автомобили втора употреба, за които е приложен специален ред на облагане на маржа на цената, следва да се отрази в дневника за покупките в колона 9 „Данъчна основа и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък“.
По втори въпрос: Съгласно чл. 26, ал. 5, т. 3 от ЗДДС разходите на лизингодателя и лизингополучателя, свързани с ползването на стоката при условията и в срока на договор за лизинг, като разходи за имуществени застраховки, застраховки „Гражданска отговорност” и други подобни за целия или за част от срока на договора, разходи за имуществени данъци и такси, екотакси и разходи за регистрация не се включват в данъчната основа на доставката.
От друга страна, съгласно разпоредбата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС продажната цена включва и застраховки, данъци и такси, начислени от доставчика на получателя, т.е. същите намират отражение в размера на данъчната основа, тъй като в този случай данъчната основа е разликата, намалена с размера на дължимия данък между формираната продажна цена по реда на чл. 145, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и сумата, която е платена или ще бъде платена за получената стока.
От посоченото е видно, че включването в данъчната основа на доставките на разходите за застраховки, данъци и такси, предвид поставения в запитването въпрос, попада в хипотезите на две правни норми – чл. 26, ал. 5, т. 3 от ЗДДС и чл. 145, ал. 1 от ЗДДС, като първата, макар и специална, урежда изключение от общите правила за определяне на данъчната основа в случаите на договор за лизинг, а втората се отнася за данъчната основа при доставки, за които се прилага специалния ред за облагане на маржа на цената, регламентиран в Част осма „Специален ред на облагане” от ЗДДС. При колизия на две правни норми, специалната дерогира по-общата. Нормата на чл. 26, ал. 5, т. 3 от ЗДДС има общ характер спрямо нормата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС, видно от систематичното й място в закона, поради което е приложима нормата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС.
В тази връзка, когато от страна на лизингодателя е приложен специалният ред на облагане на маржа на цената, определянето на данъчната основа следва да бъде съобразено с разпоредбата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС.
С платените по време на лизинговия договор от лизингодателя застраховки, имуществени данъци и такси, които са за сметка на лизингополучателя, се изменя определената по реда на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа на доставката на автомобили втора употреба. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при изменение на данъчната основа на доставка, за която е издаден протокол, лицето издава нов протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която е възникнало това обстоятелство. За настъпилото изменение на данъчната основа на доставката следва да бъде издадено и дебитно/кредитно известие съгласно чл. 115, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 89, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) без да се посочва данъчна основа и данък.
В съответствие с разпоредбите на чл. 115, ал. 6 от ЗДДС при прекратяване или разваляне на договор за лизинг по чл. 6, ал. 2, т. 3 доставчикът следва да издаде кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката по чл. 6, ал. 2, т. 3 и сумата, която задържа въз основа на договора, без данъка по този закон.
В случаите, в които се извършва доставка, за която е приложен специалният ред на облагане по реда на Глава седемнадесета от ЗДДС, доставчикът – регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби през данъчния период (чл. 120, ал. 1 от ЗДДС), съдържащ следната информация:
* количество и вид на стоката за всяка конкретна доставка или вида на услугата;
* датата, на която е възникнало данъчното събитие за доставката;
* описание на издадените фактури за доставката, когато издаването им е задължително;
* елементите, необходими за определяне на данъчната основа;
* данъчната основа;
* ставката на данъка;
* размера на данъка.
От информацията, която следва да съдържа отчетът за извършените продажби, се налага изводът, че в отчета по чл. 120 от ЗДДС следва да се включи и информацията от дебитните известия, издадени при увеличение на данъчната основа и от кредитните известия, издадени при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката, за която е приложен специалният ред на облагане по реда на Глава седемнадесета от ЗДДС, доколкото в издадените известия се съдържа информация за настъпило изменение в данъчната основа и размера на данъка, дължим за доставката.
По трети въпрос:
В случаите, когато поради неплащане от лизингополучателя е прекратен лизинговият договор и вещта отново е във владение на лизингодателя, не съществува забрана да се извърши последваща доставка на автомобила втора употреба по реда на Глава седемнадесета от ЗДДС, при положение че към датата на данъчното събитие са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС.
Напомняме Ви, че платените до момента на прекратяването на договора суми се приравняват на насрещни престации за доставка на услуга, за която Глава седемнадесета „Специален ред на облагане на маржа на цената” от ЗДДС е неприложима. От страна на лизингодателя следва да бъде издадено кредитно известие към издадената вече фактура и протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС за корекция на начисления по реда на чл. 90, ал. 1 от ППЗДДС данък. Предвид нововъзникналите обстоятелства за доставката на услуга – предоставен за ползване актив (наем), следва да бъде издадена нова фактура, като за дата на данъчното събитие следва да се приеме датата на прекратяване на договора за лизинг. Тази доставка на услуга за ползване на актив (наем) е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
По четвърти въпрос:
В изложения случай за предстоящата покупка на автомобил втора употреба „………………………“ АД (дружество С) ще притежава:
– фактура, издадена от друга лизингова компания (дружество А) с нулеви стойности (за сметка на всички платени лизингови вноски) за прехвърляне на собствеността върху автомобила втора употреба;
– фактура, издадена от дружество Б (лизингополучателя) за прехвърляне на правото за придобиване на собствеността върху автомобила втора употреба със стойност 50000 лв. без ДДС.
4.1. За да бъде приложим специалният ред за облагане на маржа на цената за последващите продажби от „………………………“ АД (дружество С), следва да са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС: стоката да е втора употреба, да е закупена с цел последваща продажба и доставчикът да е приложил разпоредбите на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, схемата на маржа.
При описаната в запитването фактическа обстановка – от една страна прехвърляне на правото на придобиване собствеността на автомобила, обект на договора за лизинг, а от друга формалната сделка по прехвърляне на правото на собственост на автомобила, следва да се определи кой е доставчикът по доставката на стоката (автомобила) по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. За да бъде правилно определено това, следва да се изясни първо гражданскоправният характер на сделката по прехвърляне на автомобила.
В описания в четвърти въпрос случай договорът за лизинг не е прекратен предсрочно. Лизингополучателят е изпълнил задълженията си по договора, поради което за него е възникнало уговореното със същия договор право да придобие собствеността на автомобила, обект на лизинга. Лизингополучателят е прехвърлил това свое облигационно право на трето лице. Чрез прехвърлянето на възникналото му право по договора за лизинг да получи правото на собственост върху автомобила, обект на лизинга, лизингополучателят е овластил трето лице (дружеството С) да получи изпълнението по договора за лизинг от лизинговата компания. В гражданскоправен аспект в конкретния случай е налице валидно изпълнение от страна на лизинговата компания (дружество А) на задължението й по лизинговия договор – да прехвърли правото на собственост на дружество Б (лизингополучателя), чрез изпълнение в полза на трето лице (дружество С), овластено от кредитора (дружество Б). Писменият договор с нотариална заверка на подписите е изискуемата правна форма, за да се постигне вещно-прехвърлителният ефект при продажбата на автомобил, поради което същият е сключен между дружество А и дружество С. С това формално правно действие по прехвърляне на собственост обаче на практика се постига изпълнение от една страна на задължението на лизинговата компания към лизингополучателя, а от друга – на задължението на лизингополучателя (дружеството Б) по договора му с дружество С.
Акцентът тук е, че правото на дружеството С да получи вещта (автомобила) произтича не от договорните му отношения с лизингодателя (дружеството А), а от договорните му отношения с лизингополучателя (дружеството Б). При така сложилите се облигационноправни отношения, доставчик на „……………………….“ АД (дружество С) на автомобила втора употреба за целите на ДДС е лизингополучателят (дружеството Б). Доколкото цитираният доставчик (дружеството Б) не е приложил специалния ред на облагане на маржа на цената, респективно не са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, за последващата продажба дружеството С не може да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената.
4.2. По отношение на въпроса за данъчното третиране по ЗДДС на прехвърлянето на правото за придобиване на собственост върху автомобила, доколкото в конкретния случай предмет на сделката не е стока и прехвърляне на вещни права върху нея, а прехвърляне на субективно право с икономическа стойност, сделката попада в обхвата на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение на територията на страната и същата е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
4.3. За закупения автомобил дружеството има право на приспадане на данъчен кредит и последващата продажба подлежи на облагане с ДДС по общия ред, доколкото на основание чл. 143, ал. 1 от ЗДДС в описания случай „…………………..“ АД (дружество С) не може да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената.
Съгласно чл. 147, ал. 5 от ЗДДС дилърът няма право на приспадане на данъчен кредит за получени или внесени от него стоки, за които прилага специалния ред на облагане на маржа.
По пети въпрос:
За допълнителни разходи (например нотариална такса) във връзка с лизингов договор за автомобил втора употреба, за който е приложен специалният ред на облагане на маржа на цената, е налице право на данъчен кредит за „…………………………“ АД.
Съгласно чл. 147, ал. 1 от ЗДДС дилърът има право на данъчен кредит за придобитите или внесени от него други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по Глава седемнадесета от ЗДДС.
По шести въпрос:
В запитването посочвате, че „………………………..“ АД отдава автомобили втора употреба на финансов лизинг при условията на чл. 143 от ЗДДС, в резултат на което се налага изводът, че са налице условията на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 13, ал. 6 от ППЗДДС при заместване на лизингополучател с нов лизингополучател по съществуващ лизингов договор, при който са налице условията на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, се счита, че към датата на заместване с новия лизингополучател е налице прекратяване на договора със заместения (първоначалния) лизингополучател, което се документира по реда на чл. 115, ал. 6 от ЗДДС с издаване на кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката и сумата, която лизингодателят задържа въз основа на договора, без данъка върху добавената стойност. В този случай, съгласно чл. 13, ал. 7 от ППЗДДС, се счита, че на датата на заместване с новия лизингополучател лизингодателят извършва доставка по чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС към новия лизингополучател, като данъчната основа на тази доставка е равна на сумата от вноските, дължими след датата на заместването с новия лизингополучател, без дължимия за тях данък. В тази връзка, имайки предвид че при фактическото предоставяне на стоката от страна на лизингодателя е приложена Глава седемнадесета от ЗДДС „Специален ред на облагане на маржа на цената”, поради което във фактурата не е посочен данък, то към първоначалния лизингополучател следва да бъде издадено кредитно известие за разликата между продажната цена на стоката (автомобила втора употреба) и сумата, която лизингодателят задържа въз основа на договора, без ДДС, и протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС за корекция на начисления по реда на чл. 90, ал. 1 от ППЗДДС данък. Към новия лизингополучател, съгласно чл. 13, ал. 8 от ППЗДДС, следва да бъде издадена фактура със стойност равна на сумата, която лизингодателят, в качеството му на дилър е получил или ще получи във връзка с доставката към новия лизингополучател. Издадените данъчни документи – фактура, кредитно известие и протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС се отразяват в дневника за продажби за съответния данъчен период.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/