Изх. № 24-34-89
дата, 13.05.2011 год.
ДОПК, чл. 4;
ДОПК, чл. 155, ал. 4;
ЗДДС /отм./, чл. 14, ал. 1, т. 3;
ЗДДС /отм./, чл. 17, т. 5;
ППЗДДС / отм./, чл. 21, т. 2;
ЗДДС, чл. 31, т. 1;
ППЗДДС, чл. 25, ал. 1, т. 1-3;
ЗМ, чл. 68;
ЗМ, чл. 82;
ППЗМ, чл. 168, ал. 2;
ППЗМ, чл. 198а, ал. 4.
Относно: Документи за доказване на основанията за прилагане на нулева ставка при доставките на стоки, свързани с международен транспорт при прилагане на писмено деклариране по опростените митнически процедури.
Компетентност на органите по приходите в ревизионното производство и на Решаващия орган в производството по обжалване на ревизионния акт.
От ………….. писмено запитване № ……………… г. на ……………………… при ТД на НАП ………………, изпратен от ………………… по реда на ………………., постъпил в ЦУ на НАП с вх. № …………………г. е видно следното:
Издаден е ревизионен акт, с който на ревизирано лице е определено задължение по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с доставени от него стоки за авиационен кетъринг, за който същото е приложило нулева ставка. Основание за това е било обстоятелството, че същото не е представило в ревизионното производство писмени митнически декларации, с което не е изпълнило разпоредбата на чл. 21, т. 2 от ППЗДДС /отм./, съответно чл. 25, ал. 1, т. 2 от ППЗДДС за доказване на износ на стоки, по смисъла чл. 17, т. 5 на ЗДДС /отм./, съответно за прилагане на нулева ставка по чл. 31, т. 1 от ЗДДС – за доставката на стоки, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателно средство, пряко свързани с международен транспорт по смисъла на закона. Жалбоподателят е оспорил акта, като е твърдял, че представените от него пред ревизията кетъринг чек-листове изпълняват ролята както на документ за зареждане на стоки за потребление на борда /съплай лист/, така и на митнически документ, служещ за писмено деклариране пред митническите органи по опростена процедура, съгласно изискванията на чл. 82 от Закона за митниците (ЗМ). Поради това, вместо с митническа декларация по чл. 68 от ЗМ, износът се декларира пред митническите органи с търговски документ – чек-лист, респективно съплай лист, удостоверяващ натоварването на подлежащите на износ стоки на борда на самолета и приемането им от страна на представител на съответната компания. Върху съответния документ има положен печат от митническата администрация. За някои от ревизираните периоди лицето е представило и обобщени митнически декларации.
Издаденият Ревизионен акт е отменен от Решаващия орган, като административната преписка е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия за издаване на нова такава. С решението са дадени задължителни указания да се отправи запитване до ЦУ на НАП относно валидността на чек-листовете да изпълняват ролята както на документ за зареждане на стоки за потребление на борда – съплай лист, така и на митнически документ, служещ за писмено деклариране по опростената процедура. В тази връзка в хода на ревизията е отправено запитване до ЦУ на НАП за изразяване на становище по спорния въпрос.
Допълнително по електронна поща е получено потвърждение от органа по приходите, извършващ ревизия във връзка с Решението на Директора на ДОУИ ……… за необходимостта от методологична помощ по този въпрос.
Във връзка с искане на органа по приходите Агенция “Митници” е предоставила информация с вх. № ……………….. г. на ЦУ на НАП относно реда за писмено деклариране по опростените процедури във връзка с осъществяване на износ при доставки на стоки, потребявани на борда на въздухоплавателно средство.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба и постъпилата информация от Агенция “Митници”, по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
1. Документи за доказване на основанията за прилагане на нулева ставка при доставките на стоки, свързани с международен транспорт при прилагане на писмено деклариране по опростените митнически процедури.
1.1. За данъчни периоди през 2006 г.
За данъчните периоди през 2006 г. съгласно чл. 17, т. 5 от ЗДДС (отм.) снабдяването на въздухоплавателни средства, извършващи международен рейс с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други стоки, предназначени за потребление на борда е износ по смисъла на чл. 14, ал. 1, т. 3 от същия закон. Документите за доказване на износ са регламентирани в чл. 21 от ППЗДДС (отм.). Съгласно тази разпоредба за доказване на снабдяването на въздухоплавателно средство в международен рейс по смисъла на чл. 17, т. 5 от закона доставчикът следва да разполага едновременно със следните документи:
– ордер за зареждане, стокова разписка за зареждане, съплай лист, деливъри сертификат или друг документ за зареждане със стоки за потребление на борд, от който са видни: номерът и датата на международния рейс, направлението и инициалът (име и/или номер) на съответното превозно средство;
– писмена митническа декларация, в която доставчикът е вписан като износител.
Всяка стока, предназначена да бъде поставена под митнически режим, подлежи на деклариране за съответния режим. Съгласно ЗМ е допустимо писмено деклариране по нормална или опростена процедура. По силата на § 1, т. 3 от ЗМ декларирането е действието, чрез което едно лице изразява чрез установените форми и начини желанието си за прилагане на определен митнически режим. Или иначе казано декларирането е възможно да стане чрез всички допустими от ЗМ форми на изразяване на такова желание. Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗМ писменото деклариране по нормалната процедура се извършва с митническа декларация по образец и ред, определени от министъра на финансите. По опростените процедури за облекчаване на митническите формалности при спазване на процедурите за деклариране и на определените в правилника условия митническите органи разрешават три способа за такова писмено деклариране. Един от които е вместо митническа декларация по чл. 68 да бъде представен търговски или друг документ, придружен от молба за поставяне на стоките под съответния митнически режим с последващо представяне на допълнителна декларация, която според обстоятелствата може да бъде периодична или рекапитулативна (чл. 82, ал. 1, т. 2, ал. 3 от ЗМ). Търговският или друг документ трябва да съдържат данните, необходими за идентифициране на стоките съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗМ. Процедурата за облекчено деклариране дава възможност за поставяне на стоки под даден митнически режим чрез представяне на облекчена декларация с последващо представяне на допълнителна декларация, която според обстоятелствата може да бъде периодична или рекапитулативна (чл. 168, ал. 2 от Правилник за прилагане на закона за митниците). Допълнителната декларация се смята за единен, неделим документ с търговския или друг документ, който влиза в сила от датата на приемането им от митническите органи (чл. 82, ал. 4 от ЗМ).
Предвид изложеното за доказване на снабдяването на въздухоплавателното средство в международен рейс и прилагане на нулева ставка лицето, извършващо такава доставка следва да представи търговски или друг документ, който изпълнява ролята на облекчена декларация, както и допълнителна декларация, която може да бъде периодична или рекапитулативна.
Следва да се има предвид, че ако се установи задължение за подаване след 01.01.2007 г. на допълнителна декларация за някои от последните данъчни периоди на 2006 г., по отношение на направление държава-членка, то поради присъединяването на Република България към ЕС от 01.01.2007 г. е невъзможно оформяне на каквато и да е процедура по износ към държавите-членки. В този смисъл, ако причината за липса на допълнителната декларация е невъзможността за подаването й след 01.01.2007 г. поради присъединяването към ЕС, такава не следва да се изисква, а основанията за признаване на нулева ставка следва да се преценяват въз основа на другите налични доказателства. Следва да се има предвид и че съгласно чл. 195а, ал. 4 от ППЗМ търговският или административният документ служи като доказателство за износ по същия начин като формуляр 3 на ЕАД, с други думи същият замества ЕАД.
1.2. За данъчни периоди от 2007 г. до 2009 г.
За периодите от 2007 г. до 2009 г. съгласно чл. 31, т. 1 от ЗДДС облагаема с нулева ставка е доставката на стоки за снабдяване на въздухоплавателни средства, извършващи международен рейс, включително в Общността, с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда. Документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелствата за тези доставки, са регламентирани в чл. 25 от ППЗДДС. Съгласно тази разпоредба за доказване на снабдяването на въздухоплавателни средства, извършващи международен рейс, включително в Общността, по смисъла на чл. 31, т. 1 от закона доставчикът следва да разполага едновременно със следните документи:
– ордер за зареждане, стокова разписка за зареждане, съплай лист, деливъри сертификат или друг документ за зареждане със стоки за потребление на борд, от който са видни: номерът и датата на международния рейс, направлението и инициалът (име и/или номер) на съответното превозно средство;
– писмена митническа декларация, в която доставчикът е вписан като износител- когато направлението е трета страна;
– фактура за доставката.
Видно от горното, писмена митническа декларация за документиране и доказване на износ за доказване на доставки на стоки, свързани с международен транспорт се изисква само когото направлението е трета страна. Тази разпоредба следва да се тълкува във връзка с разпоредбата на чл. 24, пар. 1, б “а” от Регламент (ЕО)
№ 1917 на Комисията от 7 септември 2000 г. за постановяване на някои разпоредби за прилагането на Регламент (ЕО) № 1172/95 на Съвета относно статистиката за външната търговия (отм. от 01.01.2010 г. с Регламент (ЕО) № 471/2009 г. на Европейския парламент и на Съвета). Съгласно същата за износ се счита всяка доставка на запаси и снабдяване на кораби и въздухоплавателни средства, когато физическото или юридическото лице, отговорно за търговската им употреба, е установено в трета страна, и когато тези средства са разположени в пристанище или летище на докладващата държава-членка, при условие че са общностни стоки или че са необщностни, поставени под режим активно усъвършенстване или под режим обработка под митнически контрол. Предвид обстоятелството, че тези Регламенти имат пряко приложение, следва да се приеме, че митнически документи за доказване на износ – т.е. в аспект на ЗДДС за прилагане на нулева ставка във връзка доставки на стоки, свързани с международен транспорт се изискват единствено в случаите, когато авиационният оператор, под чийто търговския контрол и в съответствие с чиито търговски права се осъществява полетът, е лице,установено в трета страна. В тези случаи, при разрешено деклариране по опростените митнически процедури документите, доказващи основание за приложение на нулевата ставка са съгласно изложеното по-горе в т.1.1.
В случаите, при които авиационният оператор е лице, установено в общността, за доказване основанието за прилагане на нулева ставка във връзка доставки на стоки, свързани с международен транспорт са документите по чл. 25, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ППЗДДС, като митническа декларация не следва да се изисква.
Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ППЗДДС от 01.02.2011 г. е допълнена, като изискването за доказване с митническа декларация е заменено с изискване за митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство. Независимо, че допълнението на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ППЗДДС влиза в сила от 01.02.2011 г., следва да се приеме, че същото има тълкувателен характер и е приложимо и за относимите към него случаи преди 01.02.2011 г., тъй като с допълнението на текста е отстранена нормативната непълнота в ППЗДДС като същият е допълнен с приложимия съгласно митническото законодателство способ за документиране на тези операции.
Възможността удостоверяването на основанията за прилагане на нулевата ставка по ЗДДС за доставките на стоки, свързани с международен транспорт, да става и чрез друг документ, удостоверяващ износ, в случаите когото е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство, следва да се счита приложима във всички случаи, когато митническото законодателство допуска доказването на износа с друг документ.
2. Относно връщането на преписката по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК със задължителни указания за изискване на становище за приложението на закона от ЦУ на НАП
Независимо, че по преписката са налице данни, че отмяната на ревизионния акт и връщането на преписката за нова ревизия не са извършени единствено на основание неяснота относно приложението на закона и необходимостта от методологически указания в тази насока, следва да се има предвид следното:
Един от основните принципи на Данъчно – осигурителния процес е принципът за самостоятелност и независимост на органите по приходите. Съгласно чл. 4 от ДОПК “Органите по приходите и публичните изпълнители осъществяват производството самостоятелно. При изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона.”. Приложението на този принцип изисква недопускане на каквото и да е вмешателство и упражняване на давление на органа по приходите при упражняване на неговите правомощия. В случаите, при които органът по приходите, компетентен да издаде съответния акт счете, че е налице сложен казус, за решаването на който му е необходима методологична помощ, същият може по реда на …………….. да поска изразяване на методологично становище от Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Това е валидно, както по отношение на Решаващия орган, когато същият упражнява компетентностите си по чл. 155 от ДОПК, така и по отношение на органа по приходите, упълномощен за издаде ревизионния акт, когато в хода на производството се установи, че конкретният казус има характеристиката на сложен казус.
Предвид гореизложеното, считаме за недопустимо при отмяната на ревизионен акт от Решаващия орган и връщането на административната преписка за извършване на нова ревизия да бъдат давани задължителни указания да се отправи запитване до ЦУ на НАП относно тълкуването и прилагането на закона. Следвало е в случай, че Решаващият орган прецени, че във връзка с казуса е налице необходимост от методологично становище на Изпълнителния директор, да поиска издаването на такова. След връщане на преписката за нова ревизия единствено органът по приходите, на когото е възложено издаването на ревизионния акт, следва да прецени, дали казусът, предмет на разглеждане в съответното производство, е сложен казус и нуждае ли се от издаване на методологично становище.
Предвид горното, изложеното в настоящото писмо становище по приложението на закона във връзка с конкретния казус е изразено доколкото органът по приходите, на когото е възложено издаването на ревизионния акт, изрично е потвърдил, че желае да бъде изразено методологично становище по казуса.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/