Изх. № 15-00-17
Дата: 08.04.2021 год.
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 1
ОТНОСНО: инвестиране на преотстъпен корпоративен данък по реда на чл.189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше писмо, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №15-00-17/11.03.2021 г., поставяте въпрос относно възможността един и същ актив да изпълни изискването за инвестиране на преотстъпен данък за две последователни години – 2019 г. и 2020 г.
Въпросът е провокиран от постъпилите в НАЦИОНАЛНА АСОЦИАЦИЯ НА З……. множество запитвания от земеделски стопани, които изпитват затруднение да изпълнят задължението за инвестиране на данъка за 2019 г. и за 2020 г. с оглед на изминалата критична за селското стопанство година, белязана от неблагоприятни климатични условия и пандемия. Застъпвате тезата, че инвестирането на данъка в един актив би дало възможност на малките стопанства да закупят труднодостъпни за тях нови машини и производствени сгради.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО попада в обхвата на един от видовете помощ по чл. 14 от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014),(ОВ, L 193/1 от 1 юли 2014 г.) – „Помощ за инвестиции в материални активи или нематериални активи в земеделски стопанства, свързани с първичното селскостопанско производство”.
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 – 9 от ЗКПО.
Освен това, за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени и всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I (чл. 166-173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но същата регламентира, че инвестирането следва да се извърши в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Съгласно § 75, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (обн. ДВ, бр. 104/08.12.2020 г.), преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Това означава, че е удължен срокът за инвестиране на преотстъпения данък по чл. 189б от ЗКПО от земеделските стопани както следва:
* преотстъпеният за 2019 г. данък може да се инвестира до края на 2021 г. вместо до края на 2020 г.;
* преотстъпеният за 2020 г. данък може да се инвестира до края на 2022 г. вместо до края на 2021 г.
Въпросът, на който следва да се отговори в конкретния случай, е допустимо ли е един и същ актив да удовлетвори изискването за инвестиране на преотстъпен данък за две или три (предвид удължения с една година срок за инвестиране на данъка за 2019 г. и 2020 г.) последователни години.
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО регламентира, че за активите по т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника) земеделският стопанин не може да е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи:
а) помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз;
б) минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския сектор;
в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони;
г) всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.
С ограничението на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО се цели избягване на двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, които в случая са активите по т. 1 на същата разпоредба – нови сгради и нова земеделска техника. Доколкото разпоредбите на чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. „а“ – „в“ от ЗКПО не са относими към поставения въпрос, тук ще бъде разгледано само ограничението по б. „г“ на посочения законов текст.
Видно от формулировката, използвана в чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. „г“ от ЗКПО, ограничението по тази разпоредба се отнася за всяка друга публична финансова помощ, различна от преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 189б от същия закон, от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз, по която земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва де се инвестира преотстъпеният корпоративен данък. Казано с други думи, тази разпоредба следва да се разбира в смисъл, че ограничението се отнася до други схеми за публична помощ, по които земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък, т.е. помощта по чл. 189б от ЗКПО не може да се натрупва с помощи по други схеми за помощ за същите приемливи разходи.
Следва да се отбележи, че параграф 30 от Преамбюла на Регламент (ЕС) № 702/2014 г. се съдържат правила относно възможността за натрупване на различни категории помощи. Помощите, освободени от задължението за уведомяване в съответствие с настоящия регламент, и всички други съвместими помощи, освободени в съответствие с друг регламент или одобрени от Комисията, могат да се натрупват, доколкото тези мерки са свързани с различни установими допустими разходи. Когато различни източници на помощ са свързани със същите – напълно или частично съвпадащи – установими допустими разходи, натрупването следва да се разрешава до най-високия интензитет или размер на помощта, приложими за тази помощ съгласно настоящия регламент. Вместо кумулиране на помощи от различни източници за едни и същи приемливи разходи до най-високия интензитет или размер на помощта, приложими за тази помощ съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 г., в ЗКПО е възприет подход да не се допуска двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, видно от разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО.
Възможността за възприемане на различен подход в националното законодателство се подкрепя от Определение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C?481/17 от 30.05.2018 г. Макар че определението на СЕС е постановено по отношение на предишната схема за държавна помощ за земеделски стопани, която изискваше наличие на положително решение от Европейската комисия (в случая това е Решение C(2011) 863), а настоящата схема се прилага след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от Европейската комисия, застъпената от Съда логика е приложима и по отношение на действащата схема за помощ.
Съдът напомня, че макар член 108, параграф 3 от ДФЕС да задължава държавите членки да уведомяват Комисията относно плановете си в областта на държавните помощи, преди да започнат тяхното прилагане, той не ги задължава да предоставят помощ, макар същата да е част от одобрена с решение на Комисията схема. Подобно решение има единствено за цел и последица да разреши определена схема за помощ, обявявайки я за съвместима с вътрешния пазар (решения от 20 ноември 2008 г., Foselev Sud?Ouest, C?18/08, EU:C:2008:647, т. 16 и от 20 май 2010 г., Todaro Nunziatina & C., C?138/09, EU:C:2010:291, т. 52). От тази съдебна практика се налага ясният извод, че решението на Комисията, с което се одобрява схема за помощи, за която тя е уведомена от държава членка, не е пречка посочената държава да запази възможността да откаже предоставянето на помощ в рамките на тази схема.
Като си има предвид, че за да е правомерно преотстъпването, следва да са спазени всички общи и специални изисквания на закона, с оглед поставения въпрос следва да се отбележи, че инвестирането на преотстъпения данък за две или три години в един актив трябва да е съобразено с изискванията за максимален интензитет на помощта под формата на преотстъпен корпоративен данък (по т. 4 на чл. 189б, ал. 2), за максимален размер на настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта (по т. 5 и 6 на чл. 189б, ал. 2) и за срока за инвестиране на данъка за всяка една година (по чл. 189б, ал. 2, т. 1).
Съотношението между преотстъпения данък и стойността на придобитите активи е необходимо да отговаря на следните изисквания:
1. Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, в които същият следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта.
2. Според т. 5 на ал. 2 от чл. 189б настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (977 915 лв.). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите (чл. 189б, ал. 2, т. 6 от ЗКПО).
По отношение на срока за инвестиране на данъка следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО поставя единствено краен срок, но този срок е обвързан с годината, за която се преотстъпва данък. Едновременно с това с разпоредбата на чл. 91 от ЗКПО е постановено, че на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от определените авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Една от целите на тази разпоредба е данъчно задължените лица да акумулират текущо през годината свободен паричен ресурс, който да бъде използван в т.ч. за целите на изпълнение на изискванията за инвестиране на преотстъпения за съответната година корпоративен данък. Следователно началната дата на инвестиране на преотстъпения за дадена година данък не може да е по-рано от 1 януари на същата година. За целите на изпълнение на изискванията на т. 4, 5 и 6 на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО обаче, при инвестиране на данъка за две или три години в един актив, се взема предвид размерът на преотстъпения данък към датата на предоставяне на помощта (31 декември на годината, за която се ползва преотстъпване), а не размера на преотстъпените авансови вноски, тъй като видно от цитираните по-горе разпоредби, те изискват съответните изчисления да се правят към датата на предоставяне на помощта.
Предвид гореизложеното и с оглед удължения срок за инвестиране на преотстъпения данък по чл. 189б от ЗКПО може да се направи следният извод при допускане, че са спазени останалите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък:
Поради това, че преотстъпеният за 2019 г. корпоративен данък следва да се инвестира до края на 2021 г., е допустимо с преотстъпените данъци за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. да се придобие един актив (нова сграда или нова земеделска техника). Същият подход е приложим и по отношение на преотстъпения данък за 2020 г., който следва да се инвестира до края на 2022 г., съответно до 31.12.2022 г. е допустимо да се придобие един актив (нова сграда или нова земеделска техника) с преотстъпените данъци за 2020 г., 2021 г. и 2022 г.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/