Относно: Издаване на протокол по реда на чл. 116 от ЗДДС и отразяването му в отчетните регистри.
В запитването сте изложили следната фактическа обстановка: През м.ноември 2008 г. Община продава на „ПИ” ООД имот на стойност 1 632 000 лв., като издава две отделни фактури – за земя с режим на освободена доставка на стойност 1 077 530 лв. и за насажденията с режим на облагаема доставка с данъчна основа 588 741,60 лв. и ДДС – 117 748, 30 лв. Купувачът упражнява право на данъчен кредит през м.ноември 2008 г. по получената фактура № 4031/04.11.2008 г. за насажденията и декларира със СД по ЗДДС за м.ноември 2008 г. ДДС за възстановяване. Извършена е ревизия на получателя във връзка с чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и с РА от 02.06.2009 г. е отказан данъчен кредит на основание чл.70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като данъкът по фактурата е начислен неправомерно с мотив, че независимо, че стойността е определена отделно, насажденията следват режима на земята /Становище 26-Е-79/30.11.2007 г./. РА не е обжалван.
На 23.06.2009 г. Община издава протокол за анулиране на фактура № 4031/04.11.2008 г., в който е посочена стойност 554 469,60 лв. и издава нова фактура № 4316/23.06.2009 г. за насажденията, като освободена доставка на стойност 554 469,60 лв. За разликата от 34 272 лв. не е издаден нов документ. Протоколът е включен в дневника за продажби през м.юни 2009 г., в резултат, на което е намален дължимия данък за извършени продажби и е деклариран ДДС за възстановяване.
При преглед на отчетните регистри на „ПИ” ООД е установено, че дружеството е отразило запис на Протокол № 1/23.06.2009 г. с отрицателен знак в дневника за покупки на стойност588 741,60 лв. и ДДС – 117 748,30 лв. С друг запис е отразен РА от 01.06.2009 г. със същите стойности, но положителни. Като резултат сумата в дневник за покупки на доставки с право на пълен данъчен кредит и начислен ДДС по тях за м.юни 2009 г. е нула. Отразена е и фактура № 4316/23.06.2009 г. като доставка без ДДС на стойност 554 469,60 лв.
Зададени са следните въпроси:
1. Основателно ли е извършеното анулиране от лицата, след като на едното от тях е извършена ревизия и има влязъл в сила РА?
2. Ако е налице основание за анулиране на фактурата, правилно ли е отразено анулирането при двете лица?
3. Ако анулирането на фактурата е правилно, има ли основание при ревизия на „ПИ” ООД за м.юни 2009 г. да не се признае извършения запис в дневник за покупки на РА, с който е занулено анулирането на фактура 4031/04.11.2008 г., вследствие на което правото на данъчен кредит ще се намали и за периода резултатът ще бъде ДДС за внасяне?
В отговор на поставените от Вас въпроси, изразяваме следното становище:
Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови, съгласно предложение второ на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС.
За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен /чл.116, ал. 3 от ЗДДС/.
Редът за анулирането на тези фактури, отразени в отчетните регистри на доставчика и получателя, е регламентиран с чл. 116, ал. 4 от ЗДДС. Когато погрешно съставени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол за всяка от страните, който съдържа реквизитите, посочени в чл. 116, ал. 4 от закона.
В ЗДДС няма изричен текст, регламентиращ срок, в който следва да бъде извършено анулиране на погрешно съставени документи. Тъй като към настоящия момент по отношение на доставчика – Община няма влязъл в сила ревизионен акт, считаме, че анулиране на погрешно издадената фактура е допустимо.
Когато се анулира документ /фактура или известие към фактура/ след периода, в който е издаден, в Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС е указано, че той се включва във файла “PRODAGBI.TXT“ на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак.
Също така този анулиран документ се описва в дневника за покупки на получателя във файл “POКUPKI.ТХТ“ на получателя, касаещ данъчния период, през който е анулиран документът, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак.
Предвид чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до третия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1.
Според чл. 112, ал. 1 от ЗДДС данъчни документи по смисъла на закона са фактурата, известието към фактура и протокол.
Предвид гореизложеното, тъй като РА не е данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1 и същият не следва да намери отражение в дневника за покупки на „ПИ” ООД.
В конкретния случай считаме, че получателят „ПИ” ООД, отразявайки ДДС по анулирания документ в дневника за покупки със знак минус, както и РА, едностранно от своя страна на практика елиминира ефекта от осъществения данъчен контрол. Такова анулиране би било нарушение на разпоредбите на ДОПК, които ясно указват реда, по който могат да бъдат изменени задълженията, установени с влязъл в сила ревизионен акт – чл. 133 и следващите от ДОПК.
При осъществяване на ревизионен контрол с цел окончателно установяване на резултата за процесния период, следва да се съобразите с гореизложените аргументи и да елиминирате ефекта от отразяването на протокола по чл. 116 от ЗДДС и РА в дневника за покупки на „ПИ” ООД, във връзка с определянето на резултата за съответния период в справката-декларация.
В допълнение към горните аргументи е и практиката на Съда на ЕО. Тъй като Шестата директива 77/388 не предвижда никаква разпоредба за корекция, от издателя на една фактура, на неправилно фактуриран данък върху добавената стойност, по принцип държавите-членки трябва сами да определят условията, при които неправилно фактурираният данък може да бъде коригиран. Все пак, когато издателят на фактурата навреме е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралност на данъка върху добавената стойност изисква неправилно фактурираният данък да може да бъде коригиран, без тази корекция да бъде подчинена на добросъвестното действие на издателя на въпросната фактура. Когато този риск е бил отстранен, корекцията на неправилно фактурирания данък върху добавената стойност не следва да зависи от преценката на данъчните органи.
Следва да имате предвид, че настоящото становище е принципно, изхожда от изложеното в запитването и само методологически подпомага компетентните органи по приходите, съответно Решаващия орган, относно тълкуването на относимите към казуса правни норми.
Органите по приходите при изпълнение на своите пълномощия се ръководят от принципите за обективност, самостоятелност и независимост в действията си.
Аналогични казуси са разгледани с писма с №№ 24-32-13/19.08.2009 г. и 24-33-86/24.06.2009 г. на Изпълнителния директор на НАП.
‘