Изх. №53-00-197/18.09.2018 г.
КСО – пар. 1, ал. 1, т. 3 от ДР
КСО – чл. 10, ал. 1
КСО – чл. 6, ал. 2
НЕВДПОВ – чл. 3, ал. 1
ЗДДФЛ – чл. 35, т. 6
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ….. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-197/31.08.2018 г., относно прилагането на разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
На 29.06.2018 г. едноличния собственик на „О.Л.“ ЕООД взема решение за освобождаване на управителя считано от 30.06.2018 г. и прекратява сключения с него договор за управление и контрол. Управителят не упражнява трудова дейност след прекратяване на договора.
Съгласно договора за управление и представителство и подписан към него анекс, управителят има право за срок от една година след датата на прекратяване на договора да получи обезщетение в размер на 70 % от полученото брутно възнаграждение за последните три месеца, при условие че спази договорената забрана за извършване на конкурентна дейност.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Какъв вид доход е и какво следва да е данъчното третиране на изплатеното обезщетение?
2. Дължат ли се осигурителни вноски върху изплатеното обезщетение?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на същия закон.
На основание §1, т. 26, буква „з“ от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, са „трудови правоотношения“ за целите на този закон. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 от същия закон. Видно от посочените разпоредби, това данъчно третиране е приложимо при наличието на трудови правоотношения по смисъла на ЗДДФЛ и за относимите към него плащания от или за сметка на работодателя. Следователно, доколкото в конкретния случай въпросното обезщетение по своето естество не е дължимо плащане във връзка с изпълнението на договора за управление и контрол до прекратяването му (просрочено плащане на възнаграждение, бонуси и пр.), то не би могло да се третира и съответно да се облага като доход от трудово правоотношение.
Тъй като въпросното обезщетение не е освободено от облагане по силата на ЗДДФЛ или по силата на друг закон, същото е в обхвата на т. нар. доходи от други източници (чл. 10, ал. 1, т. 6 във връзка с чл. 35 от ЗДДФЛ).
На основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ облагаемият доход от източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година. Годишната данъчна основа за този вид доходи се определя, като облагаемият доход по чл. 35 от ЗДДФЛ, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), когато облагаемият доход по чл. 35 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход (чл. 36 от ЗДДФЛ).
Доходите от други източници се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като за целта се попълва Приложение №6 “Доходи от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ”.
Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ се подава в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на доходите. При откриване на грешка в декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения след този срок данъчно задължените лица имат право, еднократно в срок до 30 септември на годината, следваща годината на придобиване на дохода, да правят промени чрез подаване на нова декларация (чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ).
Паричните доходи по чл. 35 от ЗДДФЛ подлежат както на годишно, така и на авансово облагане, когато платецът на дохода е предприятие или самоосигуряващо се лице (чл. 44а от ЗДДФЛ). Размерът на данъка се изчислява, като облагаемият доход се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Същият се удържа от платеца на дохода при изплащането му. На основание чл. 45, ал. 7 и 8 от ЗДДФЛ предприятието или самоосигуряващото се лице – платец на доходи от други източници по чл. 35, следва да издава за изплатените доходи и удържания данък служебна бележка по образец, която предоставя на лицето, придобило дохода. Служебните бележки се издават при поискване от лицето, придобило дохода, а когато лицето не е поискало издаването им – в срок до 15 април на следващата година. На основание чл. 50, ал. 4 от ЗДДФЛ служебните бележки, издадени от предприятия и/или самоосигуряващи се лица за изплатените доходи и удържания авансов данък за доходи от други източници, се прилагат към годишната данъчна декларация по чл. 50 от същия закон.
По втори въпрос:
Легална дефиниция на осигурено лице за целите на държавното обществено осигуряване (ДОО) е въведена с § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби (ДР) на КСО. „Осигурено лице“ е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от кодекса, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски.
В легалната дефиниция се съдържат задължителните условия, които трябва да са налице за да се третира едно лице като осигурено за ДОО:
* упражняване на трудова дейност;
* внесени или дължими осигурителни вноски;
* наличие на правна норма.
Упражняването на трудова дейност е основна предпоставка за възникване на задължение за осигуряване. Съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО, осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО).
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).
Съгласно чл. 3, ал. 1 от наредбата, осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година за всеки един от месеците през годината. Възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен (чл. 3, ал. 1, изречение трето от НЕВДПОВ).
Видно от цитираните разпоредби, законодателят е обвързал дължимостта на осигурителните вноски с упражняването на трудова дейност. В случай, че сумите, които ще изплатите на бившия управител на дружеството под формата на обезщетение за неизвършване на конкурентна дейност за срок от една година след датата на прекратяване на договора за управление и представителство, не са възнаграждение (доход) от упражнена трудова дейност, същите не представляват осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях не се дължат осигурителни вноски.
Следва да имате предвид, че упражняването на трудова дейност от лицата по чл. 4 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Органите по приходите осъществяват производствата самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си, определени в чл. 12, ал. 1 от ДОПК те са независими и действат само въз основа на закона. Доказателствата в административното производство се събират служебно от органа по приходите или по инициатива на субекта. Всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ (чл. 37, ал. 1 от ДОПК).
Настоящето становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.