Изх. №53-00-10
14.03.2019 г.
Регламент 883/2004 – чл. 11, ал. 3, буква „а“
Регламент 883/2004 – чл. 13, ал. 1
Регламент 987/2009 – чл. 16, ал. 1
ЗДДС – чл. 21, ал. 4
ЗДДС – чл. 125, ал. 2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-10/11.02.2019 г., относно прилагането на разпоредбите на Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 година за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004), Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 година за установяване на процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 (Регламент (ЕО) №987/2009), Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
„Е.“ ООД е регистрирано по ЗДДС дружество, което има намерение да извършва ремонтни услуги на територията на Италия. Дружеството ще работи предимно с италиански клиенти, като материалите за извършването на услугите ще са за сметка на клиента.
Дружеството няма постоянен обект или място на стопанска дейност на територията на Италия. Ремонтните дейности, които възнамерява да извършва ще са свързани с недвижими имоти на италиански фирми.
Дейността на дружеството по предоставянето на услугите ще се извършва от
двамата съдружници – А.П. и Н.И.
Г-н А.П., който е и управител на дружеството е италиански гражданин, а г-н Н.И. е румънски гражданин. Двамата съдружника притежават служебни номера, издадени от регистъра на НАП. А.П. и Н.И не пребивават постоянно на територията на България.
По данни от информационната система на НАП, А.П. и Н.И са подали декларации по утвърден образец (ОКд-5) от изпълнителния директор на НАП, с които са декларирали започване на дейност като съдружници в „Е.“ ООД, считано от 01.02.2019г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Следва ли А.П. и Н.И. да се осигуряват по българското законодателство като самоосигуряващи се лица?
2. Необходимо ли е съдружниците да притежават български лични карти за да се осигуряват в България?
3. Когато дружеството предоставя услуга на италианска фирма, следва ли да издава фактура без да начислява ДДС на основание чл. 21, ал. 4 от ЗДДС?
4. В справка–декларацията по ЗДДС тази фактура в коя клетка следва да се отрази?
5. Следва ли дружеството да подава VIES декларации?
6. Необходимо ли е „Е.“ ООД да се регистрира за целите на данък добавена стойност в Италия?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Доколкото в описаната фактическа обстановка не са изложени конкретни факти и обстоятелства, които имат значение за определяне на осигурителните задължения (упражняване на трудова дейност в друга държава-членка на Европейския съюз (ЕС), осигуряване в друга държава членка и други), както и факта, че запитването касае Ваши бъдещи намерения, изразеното по първи въпрос становище е принципно.
По отношение на лицата, граждани на държави-членки на ЕС, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009.
За да се установи дали е налице основание за социално и здравно осигуряване в
България спрямо едно лице, попадащо в обхвата на регламентите за координация на системите за социална сигурност, е необходимо първо да се определи кое е приложимото за него законодателство в областта на социалната сигурност.
Приложимото законодателство се определя в съответствие с разпоредбите на Дял II от Регламент №883/2004 (чл. 11 – 16), при условие че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).
„Определяне на приложимото законодателство” е един от основните принципи, установени с Регламент (ЕО) №883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството на само една държава членка (основание чл. 11(1) от Регламент (ЕО) №883/2004).
Вследствие от определяне на приложимото законодателство се определя държавата членка, в която следва да се превеждат задължителните осигурителни вноски и по законодателството, на която се придобива право на обезщетения и помощи.
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си („lex loci laboris”). Лицата, осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004).
Разпоредбата следва да се прилага, независимо че лицата са управители и съдружници в дружество, регистрирано на територията на България.
Важно е да се почертае, че в хипотезата на чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004, в която лицата полагат труд само в една държава членка, няма задължение за уведомяване на компетентната институция по определяне на приложимото законодателство и не се издава формуляр А1.
В Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 са предвидени изключения от основното правило за различни хипотези. Една от тях е осъществяване на дейност в две и повече държави членки. В този случай приложимото законодателство се определя съобразно разпоредбите на чл. 13(1), чл. 13(2) и чл. 13(3) от Регламент (ЕО) №883/2004).
При определяне на приложимото законодателство по отношение на лицата, осъществяващи дейност в две и повече държави членки от съществено значение е същите да бъдат ясно определени като заети или самостоятелно заети лица.
За целите на прилагането на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 „дейност като заето лице“ и „дейност като самостоятелно заето лице“ е всяка дейност или положение, което се приема за еквивалентно за целите на осигурителното законодателство на държавата членка, в която се осъществява такава дейност или съществува еквивалентно положение (основание чл. 1(а) и (б) от Регламент (ЕО) №883/2004).
В тази връзка, следва да имате предвид, че по отношение на България към
категорията „заети лица” спадат всички осигурени лица съгласно чл. 4, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) – работници и служители, управители на търговски дружества и другите категории лица, изрично изброени в цитираната разпоредба, а към категорията „самостоятелно заети лица” – самоосигуряващите се лица, съгласно чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, както и полагащите труд без трудово правоотношение по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 от кодекса.
Съгласно чл. 16(1) от Регламент (ЕО) №987/2009, лице, което упражнява дейности в две или повече държави членки, уведомява за това институцията, определена от компетентния орган на държавата членка по пребиваване (основание чл. 16(1) от Регламент (ЕО) №987/2009). Тази институция незабавно определя законодателството, приложимо спрямо съответното лице, като взема предвид разпоредбите на чл. 13 от Регламент № 883/2004 и чл. 14 от Регламент № 987/2009.
Дефиниция на пребиваване за целите на прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 е въведена с чл. 1(й) от регламента. „Пребиваване“ е мястото, където лицето обичайно пребивава. Критериите за установяване на пребиваването по смисъла на Регламент (ЕО) №883/2004 са въведени в чл. 11 от Регламент (ЕО) №987/2009.
С оглед гореизложеното, в случай че съдружниците А.П. и Н.И извършват дейности като заети и/или самостоятелно заети лица в две или повече държави членки, на основание чл. 16(1) от Регламент (ЕО) №987/2009 следва да уведомят за това положение институцията, определена от компетентния орган на държавата членка по пребиваване, която ще предприеме действия по определяне на приложимото за тях законодателство.
Приложимото законодателство се удостоверява с формуляр А1 „Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя“. Документът се издава след подадено от лицето искане до компетентната институция на държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо по силата на Дял ІІ от Регламент № 883/2004 (аргумент чл. 19(2) от Регламент (ЕО) №987/2009). Формулярът удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на определена държава членка и същото е освободено от прилагането на законодателството на други държави членки.
За целите на законодателството, което е определено като приложимо, лицата обичайно осъществяващи дейности като заети и/или самостоятелно заети на територията на две или повече държави членки, се разглеждат като упражняващи цялата си трудова дейност и получаващи всичките си доходи в държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо (основание чл. 13(5) от Регламент (ЕО) №883/2004).
Следва да имате предвид, че координационните регламенти не предвиждат възможност за избор от страна на дружеството или съдружниците в коя държава да бъдат внасяни задължителните осигурителни вноски. Същите са дължими в държавата, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице по правилата на Дял ІІ от Регламент (ЕО) №883/2004.
В случай че възникнат конкретни въпроси относно определяне на приложимото законодателство, писмено запитване следва да подадете на адрес: 1000 София, бул. „Княз Дондуков“ №52, Национална агенция за приходите, Централно управление, дирекция „Данъчно-осигурителна методология“, отдел „Осигурителна методология“.
По втори въпрос:
На основание чл. 80, ал. 1 от ДОПК Националната агенция за приходите създава и поддържа регистър и бази данни за задължените лица.
Регистърът съдържа данни относно единния идентификационен код, определен от Агенцията по вписванията, или единия идентификационен код по БУЛСТАТ, съответно единия граждански номер или личен номер на чужденец (чл. 81, ал. 1, т. 3 от ДОПК). При липса на единен граждански номер или личен номер на чужденец лицето получава служебен номер (аргумент чл. 82, ал. 4, изречение 2-ро от ДОПК).
Съгласно чл. 84, ал. 2 от ДОПК, идентификацията на физическите лица, които не са вписани в търговския регистър, съответно в регистър БУЛСТАТ, се извършва чрез единния граждански номер или личния номер на чужденец. Лицата, които не притежават единен граждански номер или личен номер на чужденец се идентифицират чрез служебен номер (аргумент чл. 84, ал. 3 от ДОПК).
От изложената фактическа обстановка е видно, че А.П. и Н.И притежават служебен номер от НАП, издаден на основание чл. 82, ал. 4 от ДОПК.
Видно от цитираните разпоредби, за провеждане на осигуряването в Република България (внасяне на осигурителни вноски, подаване на данни и др.) чуждестранните физическите лица, които нямат единен граждански номер, личен номер или личен номер на чужденец се идентифицират със служебен номер, издаден от компетентната териториална дирекция на НАП, който следва да вписват в документите, които представят в НАП.
Съгласно чл. 4, ал. 1 от Наредбата за избор на осигуряване, внасяне и разпределяне на задължителните осигурителни вноски, вноските за фонд „Гарантирани вземания на работниците и служителите“ и за обмен на информация, работодателите, осигурителите и самоосигуряващите се лица внасят задължителните осигурителни вноски и вноските за фонд „Гарантирани взимания на работниците и служителите“ (фонд „ГВРС“) в сметките по чл. 2 от наредбата чрез банка, лицензиран пощенски оператор или чрез поделенията им, или чрез други платежни институции, лицензирани за предоставяне на платежни услуги по безкасово плащане на територията на Република България, като в платежните документи вписват съответно ЕИК по БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, единен граждански номер/личен номер/личен номер на чужденец (ЕГН/ЛН/ЛНЧ), служебен номер, издаден от НАП.
На основание чл. 2, ал. 1, т. 2 и ал. 2, т. 1 от Наредба №Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-8/2005 г.), работодателите, осигурителите и техните клонове и поделения, самоосигуряващите се лица или упълномощени от тях лица подават в компетентната териториална агенция на НАП декларации по образец №1, 3 и 5 съгласно приложения №1, 2 и 3, в които вписват единният граждански номер, личен номер, личен номер на чужденец (служебен номер), имената, дните в осигуряване, възнаграждението, осигурителния доход за всяко лице, подлежащо на осигуряване и декларация образец №6, съгласно приложение №4, в която се вписват ЕГН, ЛНЧ, личен номер или служебен номер, издаден от НАП за самоосигуряващите се лица.
Видно от цитираните разпоредби, за провеждане на осигуряването в Република България чуждестранните физическите лица, които нямат единен граждански номер, личен номер или личен номер на чужденец се идентифицират със служебния номер, издаден от НАП.
По четвърти, пети и шести въпрос:
Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)) и се определя в зависимост от статута на получателя-данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директивата за ДДС), урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, и в тези случаи се приема, че мястото на изпълнение е там, където е местонахождението на имота.
Критерият за прилагане на общото правило или изключението относно определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с недвижим имот, е дали доставката се намира в пряка връзка с конкретен недвижим имот или не.
Когато услугите по подготовка и координация на строителни работи, включително архитектурни, инженерни и надзорни услуги или експертни услуги е свързана с конкретен недвижим имот, съгласно специалното правило на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. „а” и „б” от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката е там, където се намира недвижимият имот.
Съгласно свои решения Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице „достатъчно пряка“ връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение, че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3 септември 2009 г., Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C 166/05, Recueil).
По силата на § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС във връзка с чл. 13б, б. „б“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент 1042/2013), за целите на прилагане на Директива 2006/112/ЕО за „недвижим имот“ се счита всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена.
Съгласно чл.31а, параграф 1, б. „а” от Регламент 1042/2013, услуги свързани с недвижими имоти са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. В параграф 2 на същия член са посочени по-специалните случаи на доставки на услуги, свързани с недвижими имоти. Целта на специалното правило за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е да се осигури облагане на предполагаемото място на потребление на услугата.
Предвид изложеното в запитването доколкото намерението на дружеството да извършва услуги – ремонтни дейности на територията на Италия, както и обстоятелството, че ще се ремонтират недвижими имоти на италиански юридически лица, следва да се направи извод за достатъчно пряка връзка на услугите с конкретни недвижими имоти, намиращи се на територията на тази държава членка. Съгласно чл. 21, ал. 4 от ЗДДС и чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, мястото на изпълнение на тези услуги ще бъде в Италия, където се намират недвижимите имоти. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, в издаваните от доставчика фактури не следва да се начислява данък добавена стойност /ДДС/.
Данъчната основа на доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС /доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които биха били облагаеми, ако са извършени в Р. България/, с място на изпълнение на територията на друга държава членка се отразяват в клетка 18 на справката-декларация по ЗДДС и в колона 23 на дневника за продажби.
Съгласно разпоредбата на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС задължение за подаване на VIES-декларация, възниква за регистрираните по този закон лица, които извършват доставки на услуги по смисъла на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка. В случая, дружеството ще извършва доставки, чието място на изпълнение се определя по правилото на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС, поради това за доставките не следва да се подава VIES декларация за съответния данъчен период.
Съгласно чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО, когато доставчикът предоставя услуги, попадащи в обхвата на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, за него възниква задължение да заплати ДДС в държавата членка, където се намира недвижимият имот, съответно да се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на услугите. В случая относно облагане на услугите с данък върху добавената стойност ще е приложимо италианското данъчно законодателство.
Според разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, когато облагаемата доставка на услуги се извършва от данъчно задължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС, държавите членки могат да предвидят, че лице-платец на ДДС е лицето, на което са доставени услугите.
Предвид изложеното, „Е.“ ООД, в качеството си на доставчик на услуги на територията на Италия, трябва да се запознае с италианското законодателство в областта на ДДС с оглед определяне на лицето платец на данъка и евентуално задължение за регистрация за целите на ДДС в тази държава членка.
В заключение следва да имате предвид, че съвкупната преценка на доказателствата е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на евентуално ревизионно производство по реда на ДОПК, който орган осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.
Настоящето становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.