Изх. №23-29-61/17.07.2018 г.
КСО – чл. 5, ал. 1
ЗЗО – чл. 33, ал. 1, т. 3
ЗДДФЛ – чл. 8, ал. 2
ЗКПО – чл. 18
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” …….. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №23-29-61/25.06.2018 г., относно прилагането на разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО),.
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Във връзка с разширяване дейността на дружеството и появилата се потребност от квалифициран персонал по определени професии (основно заварчици), и поради недостига на българския пазар на такъв персонал, възнамерявате да наемете работници от трети държави (държави извън Европейския съюз) или да сключите договори с предприятия за предоставяне на персонал, които са регистрирани в трети държави.
Към настоящия момент имате подписан договор за услуга с дружество от Украйна, който прилагате към запитването. Услугата по договора се изпълнява от работници на украинското дружество, които са командировани в България за срок до 2 години. За извършените услуги дружеството издава фактура в края на всеки календарен месец. За всяко командировано лице сте изискали от украинското дружество Удостоверение за местно лице от Украйна и формуляр БГ/УКР 1 – Удостоверение за осигуряване на командировани лица. На украинските граждани са издадени разрешения за работа в България от Агенцията по заетостта.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Какви са задълженията за внасяне на осигурителни вноски съгласно КСО и ЗЗО на „ПП“ ЕООД при наемане на граждани на трета държава с разрешен достъп до пазара на труда?
2. Възниква ли задължение за внасяне на осигурителни вноски съгласно КСО и ЗЗО за дружеството в случаите, когато граждани на трети държави са командировани или изпратени в рамките на предоставяне на услуги на територията на Република България?
3. Какви са данъчните задължения съгласно ЗДДФЛ на „ПП“ ЕООД и на физическите лица, наети чрез дружества, които не са регистрирани в държави – членки на Европейския съюз (ЕС)?
4. Какво е данъчното третиране по реда на ЗКПО на разходите за наем на персонал?
В описаната фактическата обстановка не са изложени конкретни факти и обстоятелства, които имат значение за определяне на данъчните и осигурителни задължения, поради което с оглед действащата нормативна уредба изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
Достъпът до пазара на труда и на трудовата заетост на работници – граждани на трети държави в Република България се регулира със Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (ЗТМТМ) (обн. ДВ, бр. 33 от 26 април 2016 г.).
Съгласно чл. 5, ал. 1, т. 1 от ЗТМТМ, на гражданин на трета държава се разрешава достъп до пазара на труда, когато има трудов договор с местен работодател. По силата на чл. 6 от същия закон, трудовите и осигурителните отношения на работниците – граждани на трети държави, наемани от местни работодатели се уреждат при условията и по реда на българското трудово и осигурително законодателство.
На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, лицата по трудови правоотношения подлежат на задължително осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица.
Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за работниците и служителите се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии, и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година. (основание чл. 6, ал. 3 от КСО). Вноските са в размерите и разпределението по чл. 6 от кодекса.
Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“ на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от КСО (аргумент чл. 127, ал. 1 от кодекса). Осигурителните вноски за допълнителното задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (основание чл. 157, ал. 6 от КСО).
Кръгът на лицата, подлежащи на задължително здравно осигуряване в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК), е определен в чл. 33 от ЗЗО.
Лица, които не са български граждани са задължително осигурени в НЗОК при наличие на определени условия, регламентирани в същия закон.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО задължително осигурени в НЗОК са чуждите граждани или лицата без гражданство, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна.
В чл. 34, ал. 1, т. 2 от ЗЗО е указано, че задължението за осигуряването на лицата по чл. 33, т. 3 от закона възниква от датата на получаването на разрешение за дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България.
На основание чл. 23 от Закона за чужденците в Република България (ЗЧРБ) чужденците пребивават в България:
* краткосрочно – до 90 дни в рамките на всеки 180 – дневен период от датата на
влизането в страната;
* продължително – с разрешен срок до една година, освен в случаите, предвидени
в този закон;
* дългосрочно – с разрешен първоначален срок 5 години и възможност за
подновяване след подадено заявление;
* постоянно – с разрешен неопределен срок.
За чуждите граждани, които краткосрочно и продължително пребивават в страната, здравноосигурителна вноска не се дължи.
Важно е да се има предвид, че ако е налице ратифициран, обнародван и влязъл в сила международен договор за социална сигурност, по който Република България е страна в материалния обхват на който са включени здравните услуги в рамките на задължителното здравно осигуряване, се прилага реда, предвиден в международния договор.
В случай, че възникнат конкретни въпроси, свързани с определяне на приложимото законодателство на основание международен договор за социална сигурност и компетентна институция по прилагане на този договор е Националната агенция за приходите, писмено запитване следва да подадете на адрес: 1000 София, бул. „Княз Дондуков“ №52, Национална агенция за приходите – Централно управление, дирекция „Данъчно-осигурителна методология“, отдел „Осигурителна методология“.
По втори въпрос:
На основание чл. 5, ал. 1, т. 2 от ЗТМТМ, на гражданин на трета държава се разрешава достъп до пазара на труда, когато е командирован или е изпратен в рамките на предоставяне на услуги на територията на Република България. Условията и редът за допускане на командировани или изпратени работници и служители от трети държави в Република България в рамките на предоставяне на услуги се определя с наредба на Министерския съвет (чл. 5, ал. 3 от закона).
В § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗТМТМ е дадено определение за „командирован или изпратен работник или служител в рамките на предоставяне на услуги“ е работник, гражданин на държава – членка на ЕС, или работник – гражданин на трета държава, който в рамките на определен период извършва работа на територията на Република България, определена в трудовия договор с работодател, чието седалище е на територията на друга държава – членка на ЕС, или на трета държава при условията на чл. 121а, ал. 1, т. 2, буква „а“ и ал. 2, т. 2 от КТ.
На основание чл. 121а, ал. 1, т. 2, буква „а“ от КТ, командироване на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато работодател, регистриран по законодателството на друга държава – членка на ЕС, държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП), на Конфедерация Швейцария или на трета държава командирова работник или служител на територията на Република България за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите. Съгласно чл. 121а, ал. 2, т. 2 от същия кодекс, изпращане на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато предприятие, което осигурява временна работа, регистрирано по законодателството на друга държава – членка на ЕС, държава – страна по Споразумението за ЕИП, на Конфедерация Швейцария или на трета държава изпраща работник или служител на работа в предприятие ползвател на територията на Република България.
Предприятието, в което са командировани работници или служители в рамките на предоставяне на услуги (ползвателя на услуги) и предприятието, в което са изпратени работници или служители (предприятието ползвател) нямат качеството на работодатели по смисъла на КТ.
Съгласно чл. 5, ал. 1 от КСО, „осигурител“ е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица. По силата на § 1, т. 15 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗЗО, „осигуряващ“ е физическо или юридическо лице, което плаща изцяло или частично здравноосигурителна вноска или премия за трето лице.
Видно от цитираните разпоредби, задължението за внасяне на задължителните осигурителни вноски (социални и здравни) е на лицата, които са осигурители според КСО, респективно осигуряващи по ЗЗО. Предвид това, български приемащи предприятия, които не могат да бъдат квалифицирани като осигурители/осигуряващи спрямо изпратените при тях работници по силата на договор за предоставяне на персонал, не дължат задължителни осигурителни вноски за въпросните лица.
По трети въпрос:
По силата на чл. 3 от ЗДДФЛ данъчно задължени лица по този закон са:
1. местните и чуждестранните физически лица, които са носители на задължението за данъци по този закон;
2. местните и чуждестранните лица, задължени да удържат и внасят данъци по този закон.
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ). На основание чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, са от източник в Република България.
Следователно, доколкото в конкретния случай трудът ще се полага на територията на България, реализираните от физическите лица доходи ще са от източник в страната и съответно ще подлежат на данъчно облагане при условията и по реда на ЗДДФЛ.
Приемайки, че по своето естество правоотношенията между дружеството и наетите физически лица няма да са гражданскоправни (възникнали на основание на т. нар. граждански договори), дружеството безспорно ще е работодател по смисъла ЗДДФЛ, тъй като съгласно §1, т. 27, буква „а“ от ДР на същия закон „работодател“ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
Същевременно по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ „трудови правоотношения“ са както правоотношенията с работници и служители по КТ (буква „а“), така и правоотношенията между работодател по т. 27 и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице (буква „ж“).
Видно от цитираните легални дефиниции, способите за наемане на персонал по трудови правоотношения и/или статутът на третото лице, страна по договор за предоставяне на персонал, са ирелевантни за целите на ЗДДФЛ.
В качеството на работодател, дружеството е задължено:
– да определя, удържа и внася авансово данък за доходите от трудови правоотношения – при условията и по реда на чл. 42 и свързаните с него разпоредби на ЗДДФЛ;
– да определя годишния размер на данъка за доходите от трудови правоотношения – при условията и по реда на чл. 49 и свързаните с него разпоредби на ЗДДФЛ;
– да предоставя информация за изплатените доходи от трудови правоотношения – по реда на чл. 73, ал. 6 и/или по реда на чл. 73а, ал. 5 от ЗДДФЛ.
– да издава служебни бележки – в сроковете по чл. 45 от ЗДДФЛ.
В съответствие с действащата към момента редакция на ЗДДФЛ, при условие че през данъчната година физическо лице е придобило само облагаеми доходи от трудови правоотношения от източник в страната, то на основание чл. 52, ал. 1 от ЗДДФЛ не е задължено да подава годишна данъчна декларация:
1. когато към 31 декември на данъчната година има работодател по основно трудово правоотношение и той е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година, и/или
2. когато към 31 декември на данъчната година няма работодател по основно трудово правоотношение или има такъв, но той не е определил годишен размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения, ако са изпълнени едновременно следните условия:
а) данъкът върху общата годишна данъчна основа е равен на авансово удържания, и
б) не ползва данъчни облекчения с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от същия закон.
В хипотезата, че за съответната данъчна година чуждестранно физическо лице е придобило статут на местно за България лице по смисъла на ЗДДФЛ или по смисъла на ратифицирана от Република България, обнародвана и влязла в сила Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ, по силата на която местните физически лица са задължени да подават годишна данъчна декларация и в случаите по чл. 50, ал. 1, т. 4 – 5 от същия закон.
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В тази връзка Ви уведомявам, че компетентна да изразява становища по прилагането на данъчните спогодби е дирекция СИДДО при ЦУ на НАП (гр. София 1000, бул. „Княз Ал. Дондуков” №52). Следователно, доколкото последващи Ваши запитвания касаят прилагането на конкретна СИДДО, същите следва да бъдат адресирани до компетентната дирекция, като в тях са изложени максимално изчерпателно всички факти и обстоятелства, имащи отношение към поставените въпроси.
По четвърти въпрос:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Данъчният финансов резултат се формира при спазване на изискванията на чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО.
Отчитането на разходите (в т.ч. разходи за наем за персонал), респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието. следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 18, чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО. Сделките от стопански операции, следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията.
В този смисъл, относно начислените счетоводни разходи за нает персонал от дружеството, което се явява ползвател на услугата са приложими общите изисквания на ЗКПО. Разходите са данъчно признати при следните условия:
* да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от закона;
* свързани са с дейността на дружеството, относими са към отчетния период, за който е намален финансовия резултат;
* не попадат в хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО и/ или на скрито разпределение на печалба съгласно §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
За целите на документалната обоснованост изискването на чл. 10 от ЗКПО е за наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), който отразява вярно стопанската операция.
Независимо, че чуждестранните юридически лица, които не са регистрирали клонове и нямат място на стопанска дейност в Република България не се считат за предприятия по смисъла на чл. 2 от ЗСч и са извън териториалния обхват на действие на закона, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания от Вас случай, постъпилите в предприятието документи, издадени от чуждестранни лица, следва да съдържат информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция. Както е посочено и в чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от чуждестранното лице, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват (платежни документи, общи условия, договори, споразумения, протоколи и други документи, създадени във връзка с извършваната дейност).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Моля, при следваща кореспонденция с дирекция ОДОП …… да посочвате телефон и електронен адрес за връзка, което ще спомогне за по-лесно осъществяване на контакт с Вас.