Изх. № 20-00-87
Дата: 17.05.2018 год.
ДОПК, чл. 13, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 1 т. 7 и т. 9;
ДОПК, чл. 14, т. 1;
ДОПК, чл. 24, т. 2;
ДОПК, чл. 16, ал. 3;
ДОПК, чл. 19;
ДОПК, чл. 20;
ДОПК, чл. 21;
ДОПК, чл. 109;
ДОПК, чл. 128-129;
ДОПК, чл. 155, ал. 4;
ДОПК, чл. 168, т. 6;
ДОПК, чл. 168, т. 7;
ДОПК, чл. 171, ал. 2;
ЗКПО, §1, т. 5;
ТЗ, чл. 26;
ТЗ, чл. 609;
ТЗ, чл. 625;
ТЗ, чл. 626, ал. 1;
ТЗ, чл. 740;
ТЗ, чл. 742, ал. 1;
ЗЗД, чл. 17;
ЗЗД, чл. 122, ал. 3;
ЗЗД, чл. 292.
ОТНОСНО: Изменението на чл. 19 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) относно отговорността на трето лице за непогасените данъчни и осигурителни задължения на друго данъчно задължено лице
Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1 т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите за разясняване нормата на чл. 19 от ДОПК и с цел създаване на единна практиката по прилагането ? от органите по приходите.
I. Съдържание на измененията и характер на нормата
Разпоредбата дирекция ДОМ регламентира отговорността на трети лица за непогасените задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на задължените лица по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК /по-долу длъжник, длъжници/ – юридически лица, които са носители на задължението за данъци и/или задължителни осигурителни вноски или са задължени да удържат и внасят същите. Разпоредбата на чл. 19 от ДОПК има за цел да осигури събирането на посочените задължения на дружествата-длъжници, което е осуетено вследствие на недобросъвестни действия на лица, свързани с управлението им (трети лица), а след изменението на нормата (ДВ, бр. 63/2017 г., в сила от 04.08.2017 г. и в ДВ, бр. 92/2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) и на собствениците на капитала им, съдружниците или акционерите, чрез регламентиране на тяхната имуществена отговорност. Отговорността е както за главницата на задълженията, така и за лихвите по същите, по силата на изричната разпоредба на чл. 16, ал. 3 от ДОПК.
Възникването и размерът на тази отговорност се обуславя от действията на тези трети лица, като е регламентирана по начин, по който да не се допуска носенето от тях на „обективна“ – безвиновна отговорност.
1. Цел и обхват на изменението на разпоредбата на чл. 19 от ДОПК
1. Констатирани недобросъвестни практики във връзка с несъбираеми данъчни и осигурителни задължения на дружества
В практиката са констатирани различни случаи на осуетяване на възможността да бъдат събрани задълженията за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на дружества чрез недобросъвестни действия на лица, на които действащата до влизане в сила на измененията норма на чл. 19 от ДОПК не осигуряваше противодействие. Тези лица и техните действия могат да се отграничат в няколко хипотези:
* действия на лица, които в лично качество не са органи на управление на търговски дружества, а участват в такъв орган (общо събрание на дружеството) като собственици на капитала (съдружници, акционери). При изпълнение на решенията, взети от този орган противно на правилата на добрата търговска практика, имуществото на дружеството се намалява или обременява по начин, че то не може да изпълни възникналите данъчни и/или осигурителни задължения;
* действия на лица, които не са органи на управление на търговски дружества, но управляват същите чрез подставени лица. Обичайно тези фактически управители на дружествата разпореждат на формалните управляващи извършването на действия или извършват вместо тях такива действия, водещи до укриване на данъчни и/или осигурителни задължения и намаляване и обременяване имуществото на дружеството-длъжник, като разпореждането с имуществото на дружеството-длъжник се извършва в тяхна полза или в полза на свързани с тях лица;
* обременяване с тежести на имуществото на дружеството-длъжник за обезпечаване на чужд дълг, като впоследствие същото се осребрява за погасяване на чуждото задължение;
* получаване на имущество посредством скрито разпределение на печалбата на дружеството-длъжник;
* разпореждане на собствениците на капитала с дялове или акции от капитала на дружеството, когато същото е изпаднало в неплатежоспособност и прехвърлянето им, обичайно на малоимотни и неграмотни, с цел разграничаване от дружеството след възникване на невъзможността същото да изпълни данъчните и/или осигурителните си задължения. Обичайно последните са възникнали именно вследствие на извършени по разпореждане на тези лица действия, за което обаче няма материална следа.
1.2. Обхват на измененията на отговорността
С измененията на ДОПК са приети промени в разпоредбите на чл. 19 от кодекса – „Отговорност на трети лица“. Измененията са в следните насоки:
* разширява се кръгът на лицата – субекти на отговорността за непогасен чужд дълг, чрез включването в обхвата ? на:
* собствениците на капитала, за определени недобросъвестни действия, извършени по решение на управителния орган, взето въз основа на техния глас;
* лицата, действащи в скрито съучастие с дружеството-длъжник;
* лицата, извършващи функции на управление, без да са формални органи на управление и/или без да получават възнаграждение.
* разширява се кръгът на действията или бездействията, предпоставящи реализирането на отговорността, като се включва:
* получаването на средства, представляващи скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО),
* разпореждане с дялове и акции на свръхзадължено или неплатежоспособно дружество при знание за свръхзадължеността или неплатежоспособността.
* въвеждат се доказателствени правила за приложението на отговорността – чрез въвеждане на презумпции за недобросъвестност.
Предвид това, че част от лицата – субекти на отговорността, основанията и предпоставките за реализирането ?, както и поредността на обезпечението и принудителното изпълнение, не са предмет на измененията, то за тях е валидно посоченото в становище изх. №20-00-162/23.06.2011 г. на изпълнителния директор. По-подробно ще бъдат разяснени нормите, които представляват изменение на разпоредбата по същество.
1. Съдържание на нормата
Отговорност на трето лице
Чл. 19. (Изм. – ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г., изм. – ДВ, бр. 63 от 2017 г., в сила от 04.08.2017 г.) (1) Който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение.
(2) (Доп. – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски:
1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;
2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.
(3) (Доп. – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Отговорност по ал. 2 носят и мажоритарни съдружници или акционери, когато действията са извършени по тяхно решение, с изключение на негласувалите и гласувалите против.
(4) Отговорността за непогасените задължения по ал. 2 и 3 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.
(5) (Изм. и доп. – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Мажоритарните собственици на капитала, включително мажоритарните съдружници или акционери, имащи това качество към деня на възникване на задълженията, които недобросъвестно прехвърлят притежавани от тях дялове или акции, така че да престанат да бъдат мажоритарни съдружници или акционери, отговарят за непогасените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Отговорността е пропорционална на участието им в отчуждената част от капитала. Недобросъвестност е налице, когато съдружникът или акционерът е знаел, че дружеството е свръхзадължено или неплатежоспособно, и разпореждането е извършено преди по-ранната от двете дати:
1. (нова – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) обявяване в търговския регистър на молбата на длъжника за откриване на производство по несъстоятелност;
2. (нова – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) вписване на решение на съда по несъстоятелността за откриване на производство по несъстоятелност на длъжника.
(6) Отговорността по ал. 5 носят и лицата, съдружници или акционери, които притежават миноритарни дялове от капитала, когато едновременно или последователно за период не по-дълъг от три месеца, недобросъвестно прехвърлят дружествени дялове или акции, чиято обща сума представлява мажоритарен дял от капитала. Изречение първо не се прилага за дружества, чиито акции са предмет на публично предлагане.
(7) (Нова – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Отговорността по ал. 5 и 6 отпада, когато съдът по несъстоятелността прекрати производството по несъстоятелност поради утвърждаване на план за оздравяване или въз основа на договор за уреждане на плащането на паричните задължения по чл. 740 от Търговския закон.
(8) (Предишна ал. 7 – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Лицата, които са действали в скрито съучастие, дължат солидарно с неплатежоспособното юридическо лице неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски така, както биха възникнали за неплатежоспособното юридическо лице.
(9) (Предишна ал. 8 – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Собствениците на капитала, включително съдружниците или акционерите, които са получили скрито разпределение на печалбата, отговарят за неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на юридическото лице за периода, в който са притежавали това качество, до размера на полученото, освен ако скритото разпределение е декларирано.
(10) (Предишна ал. 9 – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Смята се, че е налице недобросъвестност по смисъла на ал. 2 и 3, когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението.
(11) (Предишна ал. 10 – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Смята се, че е налице недобросъвестност по смисъла на ал. 2, 3 и 5, когато действието е извършено, след като е образувано производство по реда на този кодекс за контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство до 6 месеца от приключване на производството. Когато се извършва проверка, срокът тече от получаване на искане или протокол съгласно чл. 110, ал. 5.
(12) (Предишна ал. 11 – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) За прокурист се смята и всяко лице, което е упълномощено да изпълнява правомощия на управителя. За търговски пълномощник се смята и всяко лице, което изпълнява условията на чл. 26 от Търговския закон, с изключение на изискването да получава възнаграждение, както и всяко лице, действало при условията на чл. 301 от Търговския закон.
1. Характер на нормата
Нормата на чл. 19 от ДОПК има материално-правен характер и намира приложение спрямо правоотношения, възникнали след влизането ? в сила. Предвид това хипотезите, които по същество представляват изменения на досега действащия текст, ще се прилагат, в случай че съответното изпълнително действие е осъществено при действието на изменението на нормата – след 04.08.2017 г. – например: извършено по решение на съдружник или акционер скритото разпределение на печалбата (чл. 19, ал. 3, във връзка с ал. 2, т. 1 от ДОПК) щe e правно релевантно за реализиране на отговорност по чл. 19 от кодекса, само когато е извършено след 04.08.2017 г.
Предвид изменението на нормата на чл. 19, ал. 5 и ал. 6 от ДОПК, в сила от 21.11.2017 г., отговорността за недобросъвестно прехвърляне на притежавани от съдружници или акционери дялове или акции от неплатежоспособно дружество ще се прилагат в случаите, когато изпълнително действие – разпореждането с дялове или акции е осъществено при действието на изменението на нормата – след 04.08.2017 г., но с оглед съдържанието на нормата в редакцията ? в сила 21.11.2017г.
I. Субекти на отговорността, изпълнителни действия, размер и характер на отговорността
1. Отговорност на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител и търговски пълномощник на дружеството-длъжник – при укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, като вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски (чл. 19, ал. 1 от ДОПК).
Това преимуществено са действия по недеклариране или невярно деклариране пред органите по приходите на данъчните и/или осигурителни задължения на дружеството-длъжник или представяне пред орган по приходите или публичен изпълнител на неверни справки за актуалното имуществено състояние на дружеството-длъжник. Доколкото преимуществено установяването на данъчните и/или осигурителните задължения се извършва чрез декларативния способ, като укрива факти и обстоятелства, свързани с формирането на задълженията на дружеството за данъци и/или осигурителни вноски, отговорното лице фактически осуетява събирането им. С това укриване се препятства възможността за предприемане на действия за обезпечаване на изпълненето/събирането на задълженията. Посоченото е валидно при положение, че към момента на укриването е налице действащо предприятие. Аналогично при укриване на имущество при поискана от публичен изпълнител справка във връзка с изпълнителни действия се затруднява обезпечаването и събирането на публичния дълг.
Няма да е налице основание за ангажиране на отговорност по чл. 19 от ДОПК в случай, че лицето не декларира/укрие притежавано от него имущество, данните за което са налични в публични регистри (например недвижим имот, или дялове в капитала друго дружество), независимо, че е задължено при поискване от орган по приходите/публичен изпълнител по силата на чл.13, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал.1, т.7 и т. 9 от ДОПК да предостави исканата информация (да ги обяви). В тези хипотези не би била налице причинно-следствената връзка между укриването на факта и невъзможността за събиране на публичното задължение, поради обстоятелството, че публичният изпълнител може да се информира за притежаваното от длъжника имущество от съответния публичен регистър. Това важи и по отношение на всички факти и обстоятелства, свързани с формирането на задълженията на дружеството за данъци и/или осигурителни вноски, които са достъпни посредством ползването на публични регистри.
Предвид обстоятелството, че с изменение на нормата в сила от 01.01.2016 г. основанията и обхватът на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК не са променени, а само е разширен обхватът на отговорните лица с включването на прокурист, търговски представител и търговски пълномощник (на дружеството-длъжник), то за тази хипотеза продължава да е валидно изложеното в становище изх. №20-00-162/23.06.2011 г. на изпълнителния директор, съобразно актуалния към датата на настъпване на съответните факти обхват на отговорните лица.
1. Отговорност на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник, мажоритарни съдружници или акционери:
* при извършване на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или
* при отчуждаване на имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, или
* при извършване на действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг, и то бъде осребрено в полза на третото лице.
Отчуждаването на предприятието на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните не беше включено като изричен текст на действията, водещи до ангажиране на отговорността, в нормата на чл. 19, ал. 2 на ДОПК преди изменението ?. Независимо от това този вид разпореждане следва да се счита основание за възникване на отговорност на съответното лице и при условията на нормата и преди това изменение, доколкото предприятието е част от имуществото на задълженото лице. Това е видно и от действащата редакция на нормата, която гласи „..при отчуждаване на имущество, включително предприятието, на задълженото лице…“. В този аспект изменението на нормата е само редакционно, без промяна в съдържанието и е само с цел избягване на правни спорове във връзка с ангажиране на отговорност при зачестилите случаи на разпореждане с предприятие безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните с цел избягване погасяването на публичен дълг.
Наличието на основание за реализиране на отговорност за непогасените задължения на дружеството-длъжник, в хипотезите на чл. 19, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК в резултат на горните действия, се обуславя от намаляване на имуществото на задълженото лице, вследствие на което не са погасени и да не могат да бъдат погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Причинно-следствената връзка между разпоредителните или обременителни действия и невъзможността да бъде изпълнено задължението следва да бъде анализирана и доказана във всеки конкретен случай внимателно, тъй като е абсолютна предпоставка за ангажиране на отговорността. В тази връзка са дадени насоки в становище изх. №20-00-162 от 23.06.2011 г.
1. Специфични предпоставки за отговорността на мажоритарните съдружници и съдържание на понятието
Когато горецитираните действия по намаляване или обременяване на имуществото на дружеството-длъжник са извършени по решение на собственика на капитала или мажоритарните съдружници или акционери, действащи недобросъвестно, налице е основание за ангажиране и на тяхната отговорност. Негласувалите или гласувалите против съдружници не носят отговорност.
При прилагане на чл. 19 от ДОПК следва да се има предвид че понятието „мажоритарен съдружник или акционер“, използвано в разпоредбата, е регламентирано за целите на отговорността в §1, т. 30 от ДР на ДОПК. Според даденото определение това е лице, което упражнява контрол по смисъла на т. 4. Когато няма акционер или съдружник, който упражнява контрол, за мажоритарен съдружник или акционер се смята всеки съдружник или акционер, притежаващ 15 или повече процента от дяловете или акциите.
По смисъла на § 1, т.4 от ДР на ДОПК „контрол“ е налице, когато контролиращият:
а) притежава пряко или косвено или по силата на споразумение с друго лице повече от половината от гласовете в общото събрание на друго лице, или
б) има възможност да определя пряко или непряко повече от половината от членовете на управителния или контролния орган на друго лице, или
в) има възможност да ръководи, включително чрез или заедно с дъщерно дружество по силата на устав или договор дейността на друго лице, или
г) като акционер или съдружник в едно дружество контролира самостоятелно по силата на сделка с други съдружници или акционери в същото дружество повече от половината от броя на гласовете в общото събрание на дружеството, или
д) може по друг начин да упражнява решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на дружеството.
2.2. Определяне на отговорните лица в зависимост от конкретиката на обстоятелствата и добросъвестността
Наличието на основание за отговорност на гласувалите съдружници или акционери не изключва отговорността на другата група лица – управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник, ако тези лица също са действали недобросъвестно, т.е. ако действието е предприето при знание у тези лица за наличието на дълг и следващото от разпореждането намаление на имуществото до степен невъзможност за изплащане на този дълг. Това е така, независимо че същите са действали в изпълнение на разпореждане /решение/ на орган на управление от по-висока степен. Това тълкуване се извежда пряко от текста на чл. 19, ал. 3 от ДОПК, в който е регламентирано: „отговорност по ал. 2 носят и мажоритарни съдружници или акционери, когато действията са извършени по тяхно решение“. Предвид изричното включване на съюза „и“ при посочване на мажоритарните съдружници или акционери като отговорни лица, отговорността на мажоритарните съдружници е солидарна с отговорността на управляващите, ако по отношение и на двете групи лица е налице недобросъвестност при извършване на съответното увреждащо имуществото на дружеството-длъжник действие.
Следва в случая да се имат предвид разпоредбите на чл. 16 от Наказателния кодекс и чл. 25 от Закона за административните нарушения и наказания, регламентиращи липсата на основание за вменяване на отговорност за действие, което е осъществено в изпълнение на неправомерна служебна заповед, дадена по установения ред, ако тя не налага очевидно за дееца нарушение или престъпление. Въпреки липсата на изрична норма в ДОПК, предвид обстоятелството, че за да е налице основание за отговорност, следва отговорното лице да е действало недобросъвестно, считам, че в аспект на материалната отговорност по чл. 19 от ДОПК при действие на управляващ, извършено в изпълнение на решение на едноличния собственик на капитала или на общото събрание на съдружниците или акционерите, управляващият не следва да носи отговорност, ако решението не води до очевидни за него данъчни последици – последваща невъзможност или значително затруднение да бъдат събрани данъчните или осигурителни задължения на дружеството.
С оглед отговорните групи лица са възможни различни хипотези на възникване на отговорност по ал. 2 на чл. 19 от ДОПК, в зависимост от конкретиката на фактите и обстоятелствата – от фактическото участие на лицата в съответното действие по чл. 19, ал. 2 от ДОПК и тяхната недобросъвестност.
Възможно е да възникне отговорност:
* само по отношение на лицата по ал. 2 на чл. 19 от ДОПК (най-общо казано – управляващитe) – в случаите, при които действието е извършено недобросъвестно от същите :
* без да им е възложено по решение на съдружниците/акционерите или,
* макар да им е възложено, съдружниците/акционерите са били добросъвестни – не са знаели за неизпълнения публичен дълг, а управителите – недобросъвестни;
* само по отношение на лицата по чл. 19, ал. 3 от ДОПК – мажоритарни съдружници и акционери, ако съответното действие е извършено:
* недобросъвестно от самите мажоритарни съдружници без знанието на управляващия, или
* по решение, взето недобросъвестно, по което съответният мажоритарен съдружник е гласувал положително и действието е извършено без управляващият да е наясно относно обстоятелства, извършени без негово участие и обуславящи възникването на публичен дълг и/или невъзможността същият да бъде изпълнен. В този случай е без значение дали управляващият се е противопоставил или не на разпореждането;
* солидарно по отношение на лица от двете групи – в случаите, когато действието е извършено от управителите по решение на общото събрание, като и двете групи лица са недобросъвестни.
Възможна е също солидарна отговорност между управляващи дружеството и мажоритарни съдружници, ако първите отговорят на основание укрити задължения, а вторите – за разпореждане и обременяване на имуществото, като в тези случаи отговорността на мажоритарните съдружници ще е ограничена – до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.
В хипотезата на чл. 19, ал. 3 от ДОПК отговорността на мажоритарните съдружници и акционери се определя по правилата на ал. 2 (виж по-долу т. 2.5.) и не е пропорционална на участието им в капитала или броя на гласовете им в общото събрание, предвид обстоятелството, че за разлика от хипотезата на чл. 19, ал. 5, по отношение на която изрично е предвидено ограничаване на отговорността, в случаите на ал. 3 такова ограничение не е предвидено.
2.3. Относно недобросъвестността
Задължителна предпоставка, за да се ангажира отговорност в тези хипотези (чл. 19, ал. 2 и 3 от ДОПК), е действията на отговорните лица да са недобросъвестни. В случая, за недобросъвестност при разпореждането или обременяването на имуществото на дружеството-длъжник законът приема знанието на отговорното лице за наличие на непогасено задължение за данък или задължителни осигурителни вноски на същото. Това знание следва да е налице към датата на извършване на действията по скритото разпределение на печалбата или отчуждаването безвъзмездно или под пазарни цени, или обременяването на имуществото. За да е налице знание на съответното лице за наличието на задължение, като правило задължението следва да е възникнало към датата на извършване на съответното действие или да възниква през същия данъчен период. Възможни са обаче и случаи, когато едно лице в течение на годината извършва разпоредителни/обременителни действия, увреждащи имуществото на дружеството, но към този момент не е налице непогасено задължение на дружеството, а същото възниква през следващи данъчни/осигурителни периоди (продължителността на същите зависи от конкретното данъчно и/или осигурително задължение). В тези случаи, за да се ангажира отговорността на съответното лице за непогасените задължения на дружеството-длъжник, следва да се докаже по категоричен и безспорен начин, че лицето е действало планирано и целенасочено за поставяне на дружеството в невъзможност да изпълни данъчните и/или осигурителните си задължения и това намерение е било налице още към момента на извършване на съответното действие по чл. 19, ал. 2 от ДОПК.
Предвид обстоятелството, че субективното отношение на лицата е трудно доказуемо и почти невъзможно за същото да се намерят материални следи, особено ако е с неблагоприятни за лицето последици, законът е въвел необорими презумпции за недобросъвестност.
По силата на ал. 10 на чл. 19 от ДОПК се смята, че е налице недобросъвестност в тези хипотези (на ал. 2 и 3), когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението.
На основание ал. 11 на чл. 19 се смята, че е налице недобросъвестност, когато действията са извършени, след като е образувано производство по Глава петнадесета от ДОПК – до 6 месеца от приключване на производството. Независимо че от данъчно-правен аспект контролните производства се считат за образувани на по-ранна дата, доколкото релевират към момент, в който е осъществено вътрешноведомствено действие, което не е оповестено, то за целите на действие на презумпцията за недобросъвестност, следва да се приеме, че началният момент е датата на връчване на документа, с който е образувано производството, а за приключване на производството следва да се приеме датата на връчването на крайния акт, с който то приключва. Следва да се има предвид, че връчване по чл. 32 от ДОПК не може да доведе до прилагане на презумпцията, тъй като е възможно да се стигне до обективна отговорност, освен ако не се докаже, че лицето е знаело за висящото, съответно приключилото производство.
Когато се извършва проверка, включително такава по фискален контрол, шестмесечният срок тече от датата на първото процесуално действие, което се удостоверява с протокол или връчено искане за представяне на доказателства.
Относно приключване на производството за целите на чл. 19, ал. 11 от ДОПК – при проверка това е датата на издаване на съответния документ или акт, с който приключва съответната проверка – например датата на издаване на протокола за установяване на факти и обстоятелства или на акта за прихващане и/или възстановяване, а при образувано ревизионно производство – датата на издаване на ревизионния акт.
Относно определяне кое правило (по ал. 10 или по ал. 11 на чл. 19 от ДОПК) е приложимо относно действие на презумпцията за недобросъвестност, следва да се изхожда от обстоятелството дали съответното действие (скрито разпределение на печалбата, безвъзмездно разпореждане с имущество или по цени, значително по-ниски от пазарните или обременяване с тежести за обезпечаване на чужд дълг) e извършено след установяване на задължението или след образуване на контролно производство. Следва да се има предвид, че ако при ревизията, след образуване на която са извършени горните действия, не бъдат установени задължения на дружеството, различни от декларираните, презумпцията по чл. 19, ал. 11 от ДОПК е неприложима.
За действията от увреждащ имуществото на дружеството характер и имащи причинно-следствена връзка с невъзможността да се събере дългът, извършени извън посочените от презумпцията параметри (срокове), презумпцията не действа В тези случаи наличието на недобросъвестно поведение на лицето подлежи на доказване по общия ред на ДОПК. При липса на легално определение на понятието „недобросъвестност“, даденото от правната теория и съдебната практика тълкуване е, че добросъвестен е този, който не знае определено обстоятелство. В аспект на чл. 19, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК недобросъвестността предполага знание за наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството. Както е посочено в становище изх. №20-00-162/23.06.2011 г., следва да се приеме, че е налице недобросъвестност, ако например данни за съответните задължения има в годишния финансов отчет или одиторския доклад, приет на общо събрание на съдружниците. Когато има публикуван одиторски доклад, следва да се приеме, че знанието за наличие на данъчно или осигурително задължение също е налице. Такива доказателства за знание за наличие на задължение за данъци и/или осигурителни вноски биха могли да бъдат също: връчени на задълженото лице актове, подадени жалби, възражения, обяснения по издадени актове, представени допълнителни данни или документи от страна на лицето. Възможно е доказване и с вътрешни за предприятието документи, както чрез кореспонденция със счетоводители, одитори, данъчни консултанти и др.
В Решение на ВАС №12329 от 15.11.2016 г. относно ангажирана отговорност на управител на дружество-длъжник, съдът приема, че знанието относно наличието на възникнали данъчни задължения или такива за задължителни осигурителни вноски е налице, независимо че липсват данни относно лицата, на които са връчени актовете за установяване на задълженията и на съобщенията. Съдът счита, че предвид правомощията на управителя по чл. 141 от Търговския закон (ТЗ) да организира и ръководи дейността на дружеството и да го представлява е логично да се очаква същият да знае за задълженията на юридическото лице по ревизионните актове. Допълнителен аргумент за знание за наличие на задължението на лице по ал. 2 на чл. 19 от ДОПК е наличието на данни за обжалването на ревизионните актове, което също предполага предприемането на целенасочени действия от дружеството, чрез представителните му органи, по защита срещу установените с акта задължения, респективно предполага знание за техния размер и основание.
Знанието за наличие на задължението би могло да се докаже също така от подписаните от лицето годишни данъчни декларации, справки-декларации по ЗДДС и от редовно връчени на дружеството съобщения за доброволно изпълнение и за наложени обезпечителни мерки.
Извън приложното поле на презумпциите за недобросъвестност, ако знанието за наличие на данъчно или осигурително задължение не може да бъде доказано, ангажиране на отговорност на лицето е недопустимо.
2.4. Доказване на обстоятелствата, обуславящи отговорността на мажоритарните съдружници
Обстоятелството за взето решение на съдружниците за извършване на определени действия от кръга на пр