Изх. № 97-00-1339
Дата: 18.01.2019 год.
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 15
ОТНОСНО: изменения и допълнения в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), обнародвани в „Държавен вестник“ бр. 98/27.11.2018 г.
Във връзка с Ваше писмо постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №97-00-1339/27.11.2018 г., изразявам следното становище:
На основание чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2019 г., с окончателен данък се облага брутната сума на придобитите от физически лица, нерегистрирани като земеделски стопани, облагаеми доходи, получени под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет. Предвид допълнението в текста на чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ ставката на окончателния данък в тези случаи е 10 на сто, като на основание новата ал. 14 в чл. 65 от закона, същият се удържа и внася от администратора на съответната помощ в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиването на дохода.
В писмото Ви е посочено, че ДФ „Земеделие“ е администратор на помощи, попадащи в обхвата на чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ, като е изложена следната фактическа ситуация:
І. При повечето схеми и мерки, прилагани от ДФ „Земеделие“, е заложено изискване бенефициентите да са регистрирани земеделски стопани. Изключение от това изискване се допуска единствено при схеми, които имат извънреден характер, при няколко мерки/подмерки от Програмата за развитие на селските райони, подкрепяна от Европейски фонд за развитие на селските райони и при схеми за преходна национална помощ.
За определяне на статута на физическото лице дали е регистрирано като земеделски стопанин, ДФ „Земеделие“ ще използва Регистъра на земеделските стопани, създаден и поддържан на основание Наредба № 3 от 29.01.1999 г. за създаване и поддържане на регистър на земеделските стопани (НСПРЗС). Според НСПРЗС лице, което стопанисва земеделска земя и/или осъществява производство на земеделска продукция има право целогодишно да се регистрира като земеделски стопанин, както и лице, регистрирано по реда на наредбата може да прекрати своята регистрация целогодишно. В НСПРЗС са фиксирани срокове за актуализиране на регистрацията на земеделския стопанин за съответната стопанска година. Периодът на стопанската година започва да тече от 1 октомври на календарната година и продължава до 30 септември на следващата календарна година.
Съгласно чл. 5, ал. 3 и 5 от цитираната наредба срокът за актуализация на регистрацията за текущата стопанска година е от 1 октомври до края на срока за подаване на заявления по схеми и мерки за директни плащания (крайна дата – 9 юни на следващата календарна година), а при изтичане на срока и неспазване на задължението си, лицето губи правата си на земеделски стопанин. За периода от 1 октомври до 9 юни, лице, което е с регистрация/актуализация за предходна стопанска година е с права на земеделски стопанин, т.е. през този период считате, че лицето е регистриран земеделски стопанин. Едва след изтичане на срока и неизпълнение на задълженията си, той губи правата си на земеделски стопанин, т.е. третирате го като лице, което не е регистрирано като земеделски стопанин.
ІІ. На основание чл. 64 от Регламент (ЕС) № 1306/2013 на Европейския парламент и на Съвета относно финансирането, управлението и мониторинга на общата селскостопанска политика, ДФ „Земеделие“ налага административни санкции на бенефициенти по различни схеми и мерки. Ако наложените административни санкции не могат да бъдат изцяло прихванати в съответствие с правилата, определени от Комисията през следващите три календарни години след календарната година на констатацията, неиздължената сума се анулира, т.е. единствен способ за събиране на този тип вземане е чрез прихващане на бъдещи плащания към бенефициентите от разплащателната агенция, отговаряща за възстановяването им. В писмото Ви са описани следните примери:
1. ДФ „Земеделие“ е одобрил сума в размер на 100 лв. Бенефициентът има наложена санкция от предходни години в размер на 90 лв. По досегашния ред ДФ „Земеделие“ ще изплати сума на бенефициента в размер на 10 лв.
2. ДФ „Земеделие“ е одобрил сума в размер на 100 лв. Бенефициентът има наложена санкция от предходни години в размер на или над 100 лв. По досегашния ред ДФ „Земеделие“ ще прихване санкцията и няма да изплати сума на бенефициента.
ІІІ. След изплащане на сумите към бенефициентите, ДФ „Земеделие“ издава акт, в който подробно е описано формирането на окончателната сума за плащане. В същия акт ДФ „Земеделие“ ще включи и удържания данък, на основание чл. 65, ал. 14 от ЗДДФЛ, след което актът ще бъде връчен на лицето.
ІV. При изплащане на суми под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието (ЕФГЗ), от Европейския фонд за развитие на селските райони (ЕФРСР) и от държавния бюджет ДФ „Земеделие ще отнесе цялата сума (включително и удържания данък) като разход и ще го заяви за възстановяване от Европейската комисия (при подпомагане от ЕФГЗ и ЕФРСР) и в намаление по съответните параграфи в бюджета на ДФ „Земеделие“ (при подпомагане от държавния бюджет).
В случай че след извършване на плащане към бенефициентите се установи неспазване на задължения от тяхна страна и изплатената сума се яви недължимо платена или надплатена, на основание чл. 27, ал. 3 от Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП), ДФ „Земеделие“ ще предприеме необходимите действия за събирането им, като изиска възстановяване на сумата в пълен размер, в т.ч. и на удържания данък.
V. При извънредни ситуации (природни бедствия или при настъпила епизодична обстановка) с решения на Управителния съвет на ДФ „Земеделие“ се изплащат целеви субсидии от държавния бюджет на засегнатите лица. По своята същност тези субсидии са форма на обезщетение за пострадалите лица за претърпените от тях загуби.
VІ. Допустими кандидати по подмярка 6.4.1 „Инвестиции в подкрепа на неземеделски дейности“ от Програмата за развитие на селските райони за програмен период 2014 – 2020 г., подкрепяна от Европейски фонд за развитие на селските райони, за процедура чрез подбор № BG06RDNP001-6.002 „Инвестиции, насочени към развитие на занаяти“, са занаятчии, регистрирани по реда на Закона за занаятите.
Предвид изложеното са поставени следните въпроси:
1. Във връзка с описаното в т. І, следва ли да се приеме, че през периода, в който физическото лице е с права на земеделски стопанин, ДФ „Земеделие“ не следва да удържа данък по реда на чл. 65, ал. 14 от ЗДДФЛ, тъй като облагането ще е по общия ред, предвиден в същия закон за физическите лица – земеделски стопани?
2. Коя е сумата върху която ДФ „Земеделие“ следва да изчисли дължимия данък по чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ – одобрената сума в размер на 100 лв. или редуцираната след прихващането на санкцията, съгласно Пример 1 в т. ІІ? Каква трябва да е поредността на удържане на сумите в тези случаи и как следва да се процедира, ако одобрената сума е по-малка или равна на наложената санкция, т.е. няма да има реално плащане към бенефициента, както е в Пример 2?
3. Налага ли се да бъде издаван специален документ за удържания данък по чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ?
4. В случаите по т. ІV, удържаният данък от ДФ „Земеделие“, на основание чл. 38, ал. 15 и чл. 65, ал. 14 от ЗДДФЛ, ще се счита ли за недължимо внесен и на какво основание бенефициентът може да претендира за възстановяването му?
5. ДФ „Земеделие“ трябва ли да удържа данък, на основание чл. 65, ал. 14 от ЗДДФЛ, за целевите субсидии, които изплаща при извънредни ситуации (природни бедствия и т.н.)?
6. В случаите по т. VІ ДФ „Земеделие“ следва ли да удържа данък на основание чл. 65, ал. 14 от ЗДДФЛ?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
1. По първи въпрос:
Облагането с окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2019 г., се прилага само за физически лица, нерегистрирани като земеделски стопани. Данъчният закон не съдържа специални правила, относно регистрацията на физическите лица като земеделски стопани. Считам, че обстоятелството дали лицето е регистрирано като земеделски стопанин според специалното законодателство следва да се установява към датата, на която възниква правото му да получи съответното подпомагане. В случай че към тази дата лицето е регистрирано като земеделски стопанин, разпоредбата на чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ не следва да се прилага и съответно за ДФ „Земеделие“ не възниква задължение да определя и удържа окончателен данък.
1. По втори въпрос:
Окончателният данък по чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ се изчислява на база брутната сума на придобитите помощи, субсидии и друго подпомагане от ЕФГЗ и ЕФРСР и от държавния бюджет. В описаните от Вас примери това е размерът на одобрената сума, като считам че прихващанията за наложени санкции следва да се извършват след като се определи и удържи дължимия данък.
В съответствие с чл. 65, ал. 14 от ЗДДФЛ данъкът за доходите по чл. 38, ал. 15 се удържа и внася от администратора на съответната помощ в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиването на дохода. При определяне датата на придобиването на дохода следва да се съобразите с разпоредбите на чл. 11, ал. 1 и 3 от ЗДДФЛ.
1. По трети въпрос:
Данъчният закон не изисква да се издава специален документ за удържания окончателен данък по чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ от администратора на помощта. Няма пречка същият да бъде описван в посочения от Вас документ, който ДФ „Земеделие“ издава след изплащането на сумите.
1. По четвърти въпрос:
Когато по една или друга причина физическото лице възстанови на ДФ „Земеделие“ изцяло или частично изплатените помощи/субсидии, от които е бил удържан данък, на основание чл. 38, ал. 15 и чл. 65, ал. 14 от ЗДДФЛ, съответната сума вече не следва да се третира като облагаем доход за физическото лице и за нея съответно не се дължи данък. Недължимо платените или събрани суми за данъци подлежат на прихващане и/или възстановяване по реда на Раздел І от глава шестнадесета на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
На основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето. Искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.
1. По пети въпрос:
Според общото правило на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Помощите и обезщетенията, които са освободени от облагане с данък по реда на ЗДДФЛ са изброени изчерпателно в разпоредбите на чл. 13, ал. 1 на закона. На основание чл. 13, ал. 1, т. 13 от ЗДДФЛ необлагаеми са обезщетенията за имуществени и неимуществени вреди, с изключение на обезщетенията за пропуснати ползи. В случай че сумите изплащани от ДФ „Земеделие“ представляват обезщетения за имуществени и неимуществени вреди, биха могли да попаднат в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 13 от ЗДДФЛ, доколкото същите не представляват обезщетения за пропуснати ползи. В тези случаи изплатените суми ще третират като необлагаем доход за физическите лица и съответно няма да подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ.
1. По шести въпрос:
Прилагането на чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ е обвързано с липсата на регистрация като земеделски стопанин, а не с характера на извършваната дейност. В този смисъл, ако физическите лица, на които предоставяте съответната помощ, не са регистрирани по реда на НСПРЗС като земеделски стопани, придобитите от тях облагаеми доходи, получени под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от ЕФГЗ, от ЕФРСР и от държавния бюджет, следва да се облагат с окончателен данък, независимо от характера на извършваната от тях стопанска дейност.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/