Изх. № М-24-36-46
Дата: 03.04.2019 год.
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 1
ОТНОСНО: изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпен корпоративен данък по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) и прието с вх. №М-24-36-46/22.10.2018 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Извършва се проверка на дружество, което преотстъпва корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО за 2014 г. За целите на производствената си дейност дружеството закупува колесен трактор John Deere 6230, който е произведен през 2011 г. Тракторът е придобит при условията на договор за финансов лизинг и при пазарни условия.
По силата на подписан на 30.03.2012 г. тристранен договор между доставчика, лизингодателя и лизингополучателя тракторът е предаден от лизингодателя на лизингополучателя на 06.04.2012 г. Активът е въведен в експлоатация през месец септември 2012 г. и заведен в данъчния и в счетоводния амортизационен план. Тракторът е регистриран като земеделска техника на 16.07.2012 г.
От специалните условия, предвидени в договора от 30.03.2012 г. е видно, че гаранционният срок на трактора е една година, а гаранцията на мотора е две години или 2000 моточаса, от датата на подписване на приемо-предавателния протокол.
При проверката е установено, че внесените лизингови вноски за 2012 г. и 2013 г. не са използвани от дружеството за изпълнение на условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, в редакцията на закона за тези години.
С договор от 30.01.2015 г. между лизингодателя и лизингополучателя се прекратява договорът за финансов лизинг, поради това, че всички вземания по същия са заплатени по банков път от лизингополучателя. На същата дата проверяваното дружество придобива собствеността върху актива – колесен трактор.
Дружеството преотстъпва корпоративен данък за 2014 г. по реда на чл. 189б от ЗКПО, като претендира, че с придобиването на трактора на 30.01.2015 г. изпълнява изискването, предвидено в ал. 2, т. 1 на посочената разпоредба, за инвестиране на преотстъпения данък за 2014 г., в нова земеделска техника, придобита в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Предвид изложената фактическа обстановка, поставяте следния въпрос:
Следва ли активът да се третира като нов след като е изтекъл гаранционният срок към 01.01.2015 г. и изпълнено ли е условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 – т. 9 от ЗКПО. Едно от тях е условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, където е постановено, че преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Разгледано през призмата на настоящия казус, това изискване ще се смята за изпълнено, в случай че преотстъпеният данък за 2014 г. е инвестиран в нова земеделска техника, необходима за извършване на посочената по-горе производствена дейност, като тази техника следва да е придобита в срок до 31.12.2015 г.
В контекста на поставения от Вас въпрос, изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се налага да бъде разгледано в следните аспекти:
1. По отношение на изискването активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, да са придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването
В ЗКПО не е дефинирано понятието „придобити“, което според Закона за нормативните актове (чл. 9, ал. 1 и 3) и Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове (чл. 37) означава, че е възприето утвърденото правно значение на това понятие и че за целите на данъчния закон не се налага отклонение от общоприетия му смисъл. В контекста на поставения въпрос, в общоприетия си смисъл думата „придобивам“ означава срещу заплащане ставам притежател на нещо, а от своя страна „притежавам“ означава разполагам с нещо като собственик.
Следва да се отбележи, че изискването новите сгради и новата земеделска техника да са придобити е въведено в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО с последното изменение на разпоредбата (доп. – ДВ, бр. 22 от 2015 г., в сила от 01.01.2014 г.). За сравнение, в редакцията си преди изменението ? разпоредбата гласеше, че преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Казано с други думи, преди изменението изискването се свеждаше до инвестиране на преотстъпения данък в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпване, а след изменението – инвестирането на данъка трябва да има за резултат придобиване на новите сгради и земеделска техника в посочения срок.
Предвид естеството на актива в конкретния случай, а имено движима вещ – трактор, установяването на момента на придобиването следва да се подчинява на нормативните актове, регламентиращи придобиване на движими вещи, в т.ч. при условията на договор за финансов лизинг. Такъв нормативен акт например е Законът за собствеността (ЗС). Съгласно чл. 77 от ЗС правото на собственост се придобива чрез правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.
Най-често придобиването на активите за целите на изпълнение на условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се извършва чрез покупко-продажба. Съгласно чл. 183 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Тук следва да се имат предвид и случаите на продажби на изплащане. Според чл. 205 от ЗЗД при продажба на движими вещи на изплащане продавачът може да запази собствеността на продадената вещ докато получи последната вноска, но в такъв случай рискът преминава върху купувача от предаването на вещта. В този случай активът ще се смята за придобит едва след изплащане на последната вноска.
Другата често използвана форма за инвестиране на преотстъпения данък, в т.ч. и в описания случай, е придобиване на нова земеделска техника чрез договор за финансов лизинг. Съгласно чл. 342, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, т.е. на лизингополучателя се предоставя право на ползване върху вещта. Съгласно ал. 3 на чл. 342 от ТЗ лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му. Това обаче не става по силата на самия лизингов договор, а въз основа на допълнително сключен договор за продажба.
Следователно, за да се смята, че новите сгради и новата земеделска техника са придобити в рамките на изискуемия срок, в този срок следва да е придобито право на собственост, а не право на ползване върху тях.
За изчерпателност следва да се отбележи, че според Определение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C?481/17 от 30.05.2018 г. при предоставянето на държавна помощ държавите членки могат във вътрешното си право да поставят по-рестриктивни условия за ползване на помощта и това не съставлява нарушение на общностното право. Съдът напомня, че макар член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) да задължава държавите членки да уведомяват Комисията относно плановете си в областта на държавните помощи, преди да започнат тяхното прилагане, той не ги задължава да предоставят помощ, макар същата да е част от одобрена с решение на Комисията схема (какъвто е случаят по действащата през проверявания период схема за помощ). Подобно решение има единствено за цел и последица да разреши определена схема за помощ, обявявайки я за съвместима с вътрешния пазар (решения от 20 ноември 2008 г., Foselev Sud?Ouest, C?18/08, EU:C:2008:647, т. 16 и от 20 май 2010 г., Todaro Nunziatina & C., C?138/09, EU:C:2010:291, т. 52). Както посочва Съдът, от тази съдебна практика се налага ясният извод, че решението на Комисията, с което се одобрява схема за помощ, за която тя е уведомена от държава членка, не е пречка посочената държава да запази възможността да откаже предоставянето на помощ в рамките на тази схема, поради това, че заявителят не отговаря на предвидено в националното право условие.
В този смисъл, макар и съгласно чл. 4, параграф 4, б. „б“ от Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията от 15 декември 2006 година за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към държавната помощ за малки и средни предприятия, осъществяващи дейност в производството на селскостопански продукти и за изменение на Регламент (ЕО) № 70/2001 (в сила за проверявания период) и чл. 14, параграф 6, б. „б“ от действащия към настоящия момент Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014) да регламентират, че приемливите/допустимите разходи могат да включват закупуването или закупуването на лизинг на машини и оборудване до пазарната цена на актива (като изрично е уточнено, че не се считат за допустими разходи разходите, различни от посочените (например марж на лизингодателя), разходите за рефинансиране на лихви, административните разходи и разходите за застраховка), не може да се пренебрегне предвиденото в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО изискване закупената на лизинг земеделска техника да е придобита в посочения в тази разпоредба срок. Казано с други думи, в срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО трябва да е придобито правото на собственост върху земеделската техника, а не право на ползване върху същата.
Направеният по-горе извод не се променя от обстоятелството, че действащата към настоящия момент схема за помощ по чл. 189б от ЗКПО се прилага след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от ЕК съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014.
В подкрепа на гореизложеното може да се посочи също, че не е допустимо данъчното третиране да е поставено в зависимост от способа за придобиване на даден актив. Така например, ако въпросният трактор беше придобит чрез договор за покупко-продажба, изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО би било изпълнено в годината на покупката му, при условие че е придобит в предвидения в тази разпоредба срок. В случай че активът се придобива при условията на договор за финансов лизинг отново следва да се постигне същото данъчно третиране, включително по отношение на това в кой времеви момент ще бъде изпълнено изискването за придобиването му.
Най-общо, под лизингов договор се разбира споразумение, по силата на което лизингодателят предоставя права за ползване на актив на лизингополучателя за определен срок срещу възнаграждение. Предоставянето на права за ползване на актив от правна страна не може да се приравни на право на собственост върху актива, което теоретично съдържа в себе си и правото на ползване.
По правилата на т. 2 от СС 17 „Лизинг“ при определянето на лизинговото споразумение като финансов или оперативен лизинг се взема предвид съдържанието на сделката и по-конкретно степента до която рисковете и изгодите, свързани със собствеността на лизингования актив са прехвърлени на лизингополучателя. В крайна сметка правото на собственост може да бъде или да не бъде прехвърлено. Рисковете и изгодите от собствеността на лизингования актив се считат за прехвърлени и лизингът е финансов, ако е изпълнено което и да е от условията, посочени в т. 3.3, б. „а“ – „д“ от СС 17 „Лизинг“ (в редакцията му, действаща през ревизирания период). Така например, ако по същество лизинговият договор прехвърля собствеността върху актива в края на лизинговия договор, то лизингът се класифицира като финансов. Едва след класификацията на лизинговия договор като финансов лизинг са приложими изискванията на т. 4 от СС 17 „Лизинг“. Следва да се има предвид обаче, че макар лизингополучателят да придобива дълготраен актив, а именно право на ползване върху дадена вещ (сграда, машина и т.н.), той не придобива самата вещ, освен ако собствеността върху същата не бъде прехвърлена още в началото на лизинговия договор.
В случай че по отношение на договорите за лизинг се възприеме разбирането, че активът се смята за придобит при предаването му на лизингополучателя, то настоящата му стойност като цяло би следвало да се вземе предвид при определяне на интензитета на помощта, а не настоящата стойност на първоначалната и последващите вноски по лизинговия договор, дължими в рамките на срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. При възприемане на такъв подход обаче възниква въпросът дали ще бъде изпълнено условието за инвестиране на данъка по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, ако собствеността върху актива не бъде прехвърлена в рамките на срока, предвиден в посочената разпоредба. В допълнение към последното, дали и доколко ще е обосновано да се изисква от данъчно задълженото лице да доказва, че е придобило актива в бъдещ момент, след изтичане на този срок, при условие че изискването за придобиване на нови сгради и нова земеделска техника не е изискване по принцип, а е обвързано със срок. В този смисъл би възникнал и резонният въпрос – какво ще е данъчното третиране, ако след изтичането на срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се окаже, че активът въобще няма да бъде придобит, без оглед на причината за това (например поради промяна в първоначалните условия на договора).
В тази връзка като се има предвид, че условието новите сгради и новата земеделска техника да са придобити (т.е. да е придобита собствеността, а не единствено право на ползване върху тях) е условие по данъчна мярка, която е държавна помощ, то следва да се прилага стриктно. Нещо повече, същото е и условие за допустимост на преотстъпването на корпоративния данък, при неизпълнението на което следва неговото възстановяване. С оглед на посоченото и за целите на изпълнението на изискванията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО в условията на финансов лизинг, активът следва да се счита за придобит, когато правото на собственост върху същия е прехвърлено от лизингодателя на лизингополучателя и това прехвърляне има необратимо действие за последния. Това разбиране включва и хипотезата, при която опцията за прехвърляне правото на собственост върху актива е упражнена в началото на лизинговия договор и този времеви момент е в рамките на законовия срок по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Не без значение е и обстоятелството, че по този начин би се изравнило данъчното третиране на данъчно задължените лица, които, за да изпълнят условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, сключват договори за финансов лизинг, спрямо лицата, които придобиват активите чрез договори за покупко-продажба. Също така при прилагане на този подход би се избегнал и рискът от предоставяне на държавна помощ в случаите на договори за придобиване на активи по финансов лизинг, в които опцията за придобиване на собствеността върху актива няма да бъде упражнена никога.
1. По отношение на изискването активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, да са нови
Понятието „нов“ също не е дефинирано в ЗКПО, което отново означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл. В обхвата на това понятие, отнесено към земеделската техника, в общия случай попада фабрично новата и неупотребявана земеделска техника, съответно земеделска техника, за която между датата на производство и придобиването ? е изтекъл относително кратък период от време, съотнесен към обичайната продължителност на използване на актива. Този извод се подкрепя и от мотивите, изложени в Решение № 7136 от 14.06.2016 г. по адм. д. № 9022/2015 г., І отд. на ВАС.
В конкретния случай по силата на договора от 30.03.2012 г. тракторът, който е фабрично нов, е предаден на данъчно задълженото лице на 06.04.2012 г. Също така през целия период от датата на предаването до датата на придобиването му през 2015 г. същият е бил използван само от лизингополучателя. Следователно за данъчно задълженото лице той се явява нов актив, изпълняващ изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.
Предвид гореизложеното изразявам становище, че в описания случай данъчно задълженото лице е изпълнило условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.