извършване на проверки на ЗАД „Е……..“ и ЗАД „А………“

Изх.№ 37-00-198
Дата: 15.06.2018 год.
ЗКПО, чл. 15;
ЗКПО, чл.16;
ЗКПО, чл. 267, ал. 1;
Наредба № Н-9;
ЗАНН, чл. 34, ал. 1

ОТНОСНО: извършване на проверки на ЗАД „Е……..“ и ЗАД „А………“

Във връзка с получен доклад по повод извършени проверки на ЗАД „Е…….“ и ЗАД „А…….“ и изразената в него необходимост от методологична помощ във връзка с осъществена сделка между свързани лица през месец март 2015 г., а именно продадени акции – 9,99 % от капитала на ТБ „А…….Банк ……“ АД от ЗАД „Е…..“ (продавач) на „А……Холдинг“ АД (предприятие майка и купувач). От всички събрани и анализирани документи проверяващият екип е установил следната фактическа обстановка:
1. Съгласно взето решение от A…..Мюнхен (крайна компания собственик на А…… Холдинг АД, която е собственик на 50 % от капитала на ЗАД „Е…..“), спазвайки насоките на Проекта Cleaning Squad (Екип за почистване), както и с цел да се подготви ТБ „А….. Банк “ АД за бъдеща потенциална продажба е задействана процедура по продажба от ЗАД „Е…..“ на притежаван миноритарен дял акции в размер на 9.998 % в ТБ „А…… Банк “ АД.
Дружествата ЗАД „Е….“ в качеството му на продавач и „А….. Холдинг“ АД в качеството му на купувач на миноритарния пакет акции са свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
1. За определяне на пазарната стойност на акциите на ЗАД „Е……“ в капитала на „А…..Банк “ АД са ползвани услугите на експерт, който има сертификат за оценителска правоспособност за оценка на търговски предприятия и вземания, издаден от Камара на независимите оценители в България.
Според предоставена експертна оценка за пазарната стойност на 6 898 510 броя акции от капитала на „А……Банк “ АД от дата 29.10.2014 г. стойността е ……….лева.
Ползваният метод „Чиста стойност на активите“, базиран на Стандарт СБО 4/1994 г., определя цена на акция ….. лв. Като сравнение е ползвана счетоводна стойност на акция ….. лв., получена след корекция с данъци и такси от 15%. Последната сравнена стойност е номинална стойност на акция от 1 лев. В резултат от сравнението се достига до пазарна стойност от ……лв. на акция и накрая се ползва корекция за малцинствено участие от 60 %. Крайна пазарна цена на акцията е …..лв., т.е. обща пазарна стойност на всички акции от…… лв.
1. Според доклад за фактически констатации от преглед на балансите към 30.06.2016 г., извършен от „П…….. Одит“ ООД (в качеството му на независим външен експерт, назначен от Комисията за финансов надзор), в раздел 3.13 Условни задължения е посочено: „Ние прегледахме подкрепящата документация и смятаме, че предоставеният доклад за оценяване не обосновава достатъчно пазарната стойност на акциите и не е в съответствие с МОС (Международните одиторски стандарти)“.
2. „А….. Банк “ АД не е публично дружество и акциите не се продават на Българската фондовата борса (БФБ) или фондови борси на Европейския съюз. Следователно резултатът от сделката не подлежи на данъчно регулиране по реда на чл. 44 от ЗКПО.
3. През периода 2014 г. – 2015 г. на БФБ – София има сделки на пет други български банки. Т………. АД, ТБ ….. АД, ТБ ….АД, ТБ …. АД и ТБ „Т….“ АД.
4. В писмените обяснения от страна на ЗАД „Е…..“ е ползвана като аналог сделката с Б… „Ю…..“. На 4 март 20…. г. вливането на „Ю…“ ЕАД в „…. ……. банка“ АД бе вписано в Търговския регистър.
Проверяващият екип счита, че не са съпоставими двете сделки предвид, че в единия случай е продажба на миноритарен пакет акции – 9,998% от капитала на „А….. Банк“ АД, която е на…. място сред българските банки, а във втория случай е продажбата на 100 % от акциите на Б „Ю….“, която през 20… г. е заемала ….. място.
1. В писмените обяснения, дадени по повод искането за представяне на документи, „Оценката на активи по Платежоспособност 2 се извършва за регулаторни цели, обслужва надзора на застрахователите по единна за ЕС рамка, и не подлежи на отразяване в счетоводството и във финансовите отчети. При изготвяне на стойността на акциите на банката за целите на Платежоспособност 2 ЗАД „А…..“ / ЗАД „Е…..“ следват обща методология, зададена от Групата на А….“.
Във връзка с така описаната фактическа обстановка проверяващите органи по приходи са достигнали до извода, че не са ползвани пазарни методи за определяне на справедлива цена на миноритарен пакет акции – 9,998 % от капитала на „А….. Банк …..“ АД, предмет на разглеждания казус и следва в хода на ревизионно производство да се възложи експертиза.
С оглед описаната фактическа обстановка и направени изводи са зададени следните въпроси:
1. Кой е най-подходящият метод, който следва да се укаже на експерта при възлагане на експертизата.
2. Може ли да се ползва борсова информация от сделки на български банки на Българска фондова борса, вместо експертиза? В писмото се посочва, че проверяващият екип възприема изразеното в Доклада на независимия одитор – „……. България“ ООД квалифицирано мнение по отчетите за 2015 г. и 2016 г., където е посочен данъчен риск от корпоративен данък в размер на 10%, допълнителна имуществена санкция от 20% и наказателна лихва за просрочие на данъчното задължение.
Във връзка с това са зададени следните въпроси:
3. Изисква ли се да бъде издаден ревизионен акт, който да определи задължение за скрито разпределение на печалбата (или да е влязъл в сила), за да може да бъде наложена имуществената санкция по цитирания ред.
4. Кога изтича давностният срок на налагане на санкция за административното нарушение, при положение че сделката с акциите е извършена през месец март 2015 г.?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, съгласно изложена фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
По първи и втори въпрос:
Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Този принцип предвижда, че данъчните печалби на две свързани дружества, които имат търговски и финансови отношения по между си, се определят въз основа на тези условия, които биха действали между независими лица. В цитираната разпоредба имплицитно е заложено изискването сделките между свързаните лица да са сравними със сделките между независимите лица, иначе подобна норма би довела до напълно произволно определяне на данъчната основа.
В тази връзка, както самият текст на чл. 15 от ЗКПО, така и чл. 5 от Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредбата) предвижда, че методологията на трансферното ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка между свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица).
Инструментите, чрез които може да се определи дали дадена контролирана сделка отговаря на изискването да има пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в § 1, т. 10 на ДР на ДОПК. Кодексът предвижда пет метода за определяне на пазарните цени, като съдържанието и приложението на всеки от тях са представени по-долу:
Метод на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ)
МСНЦ установява пазарните цени от гледна точка на съпоставимост между продукт, услуга или нематериално имущество, търгувани в контролирана и в съпоставима неконтролирана сделка. МСНЦ е предпочитан пред всички останали методи като най-директен и надежден инструмент за прилагане на принципа на независимите пазарни отношения (НПО), когато предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка е един и същ или идентичен продукт или услуга и е налице висока степен на съпоставимост и по отношение на останалите условия на сравняваните сделки (количества, период на осъществяване, пазарни условия и т.н.).
МСНЦ може да се прилага във всяка една ситуация, когато са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица (вътрешни съпоставими неконтролирани сделки), или съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между други две независими лица (външни съпоставими неконтролирани сделки). Прилагането на този метод се затруднява от изискването за почти идеална съпоставимост между сравняваните сделки.
Метод на пазарните цени (МПЦ)
МПЦ определя цената по контролираната сделка като съпоставя нормата на брутна печалба, реализирана в резултат на препродажбата на продукти по контролирана и по съпоставима неконтролирана сделка. При този метод цената по контролираната сделка се базира на цената, по която продукт, закупен от свързано лице, е препродаден на независимо предприятие. Цената на препродажбата след това се намалява със съответната брутна печалба, представляваща сума, с която препродавачът ще покрие разходите си за продажба и другите оперативни разходи и, на базата на изпълняваните функции и поети рискове, ще реализира достатъчна пазарна печалба. Остатъкът от сумата, след приспадане на брутната печалба на препродавача, може да се счита за пазарна цена по контролираната сделка.
МПЦ се прилага в случаите на дистрибуция на стоки.
Метод на увеличената стойност (МУС)
МУС съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при предоставянето на услуги по контролирана и по съпоставима неконтролирана сделка.
МУС има за основа понесените от доставчика разходи за производство или за предоставяне на услуги, предмет на контролирана сделка. Към тези разходи се прибавя съответна пазарна надбавка за калкулиране на достатъчна пазарна печалба с оглед на изпълняваните от доставчика функции, поети рискове и пазарните условия. Резултатната величина след прибавянето на надбавката към първоначалните разходи се разглежда като пазарна цена на контролираната сделка.
МУС най-често се прилага в случаите на производство на продукти или предоставяне на услуги.
Метод на транзакционната нетна печалба (МТНП)
МТНП съпоставя нормата на нетната печалба по контролирана сделка, изчислена като съотношение между нетната печалба и избрана база (приходи от продажби, разходи, активи), със съпоставима норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база при независими лица. Нетната печалба най-често се свързва с оперативната печалба.
МТНП функционира подобно на МПЦ или МУС.
Метод на разпределената печалба (МРП)
МРП установява разпределението на комбинираната оперативна печалба или загуба, реализирана от сделки между свързани лица, по начин, който би бил възприет от независими лица, изпълняващи съпоставими функции. Комбинираната оперативна печалба или загуба е сумата от оперативните печалби или загуби, реализирани от всяко от свързаните лица в резултат на контролираната сделка или сделки и последващите неконтролирани сделки с продукти или услуги, създадени чрез добавяне на допълнителна стойност към продукта или услугата, предмет на контролираната сделка.
Този метод е особено подходящ, когато и двете страни по контролираната сделка използват ценни нематериални активи, или дейностите са силно интегрирани, или липсва информация за съпоставими независими сделки или предприятия.
В оправеното от Вас запитване искате разяснение относно това кой би бил подходящият метод за определяне на пазарните цени при сделка по продажба на акции. В случая ЗАД „Е…..“ прехвърля акции, представляващи 9,99% от капитала на ТБ „А……БАНК “ АД, на свързаното лице „А….. ХОЛДИНГ“ АД. Тъй като сделката е между свързани лица съгласно изискванията на чл. 15 и 16 от ЗКПО и чл. 116, ал. 2 от ДОПК, то тази сделка за данъчни цели трябва да се осъществи по пазарни цени, прилагайки един от гореописаните методи.
От представянето на принципите на функциониране на всеки един от приложимите съгласно ДОПК методи за определяне на пазарните цени е видно, че само един от методите (методът на съпоставимите неконтролирани цени) е насочен директно към определяне на цена на сделка с имущество или услуги, а всички останали методи изследват възнаграждение за изпълнявани функции. МСНЦ цели определяне на цена на контролирана сделка на базата на цената, постигната в съпоставима неконтролирана сделка (независима сделка). От друга страна, методите, базирани на печалбата (брутна или нетна), следва да установят какво е или би било възнаграждението (като процент от приходите, активите или разходите) при пазарни условия на едно свързано предприятие като компенсация за извършваната от него дейност (дистрибуция, производство, оказване на услуги и т.н.). От тази гледна точка в чисто теоретичен аспект от петте приложими в България методи за определяне на пазарните цени в случая би бил адекватно приложим единствено методът на сравнимите неконтролирани цени. Прилагането на всеки друг от посочените методи би довел до изключително „изкриваване“ на резултата.
Фундаменталният принцип, който трябва да се спазва при определяне на пазарните цени, е принципът на съпоставимост, т.е. установяване на сравними сделки или предприятия. Без наличието на сравнима пазарна информация принципът на пазарните цени не би могъл да бъде надеждно приложен. Следователно при прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени е необходимо да се идентифицират съпоставими независими сделки със същия предмет. Тук следва да се посочи, че изискването за стенен на съпоставимост при този метод е изключително високо. От гледна точка на конкретния казус МСНЦ изисква да се идентифицират други сделки, които са:
* осъществени между независими лица;
* с предмет продажба на акции на същото българско дружество (ТБ „А….. БАНК “ АД) в приблизително същия обем;
* осъществени в относително същия времеви период;
* осъществени са при относително същите условия, като срокове за плащане, гаранции, условия за прехвърляне и т.н.
При положение, че бъдат установени достатъчно съпоставими независими сделки с акции на ТБ „АЛИАНЦ БАНК“ АД, то цената по тези сделки може да се приеме за пазарна цена на сделката между ЗАД „Е…..“ и „А…. ХОЛДИНГ“ АД.
В случая обаче има голяма вероятност такива съпоставими независими сделки да не съществуват. Акциите на „А…..БАНК “ АД не се котират на призната фондова борса, а не е налице и друг активен пазар на тези книжа. При тези обстоятелства пазарната цена на контролираната сделка не би могла да се установи на базата на директно сравнение с идентична независими сделка, което е съществено изискване за прилагане на МСНЦ. Все пак, за да се спази изискването цената по контролираната сделка да е определена при пазарни условия, може в рамките на този метод да се използват финансови анализи и оценки, които да подпомогнат постигането на надежден резултат, независимо от липсата на съпоставими независими сделки. В крайна сметка това биха били и действията на независими лица, които желаят да осъществят същата по вид сделка. Нещо повече, разпоредбата на чл. 65 от Наредбата също допуска това. Съгласно цитираната разпоредба, за целите на определяне на пазарните цени по смисъла на тази Наредба при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. Изготвянето на подходяща оценка на акциите на „А…… БАНК“ АД в случая е единственият механизъм, по който може да се определи по относително адекватен и надежден начин каква би била цената на акциите на банката, ако сделката беше осъществена между независими лица.
Очевидно поръчаната и извършена вече оценка на акциите на „А……. БАНК “ АД подценява тяхната стойност, което силно редуцира нейната надеждност.
По трети въпрос:
Когато в хода на данъчно производство е констатирано отклонение от пазарните цени, преквалифицирано като скрито разпределение на печалбата, съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО следва да се има предвид разпоредбата на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалбата, се наказва с имуществена санкция в размер в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалбата.
Тази санкция няма да се приложи, когато данъчно задълженото лице е декларирало това в данъчната си декларация (чл. 267, ал. 2 от ЗКПО).
Нормата на чл. 34, ал. 1 от Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН) предвижда, че „Не се образува административнонаказателно производство, ако не е съставен акт за установяване на нарушението в продължение на три месеца от откриване на нарушителя или ако е изтекла една година от извършване на нарушението, а за митнически, данъчни, банкови, екологични и валутни нарушения, както и по …….. – две години“. Съгласно цитираната разпоредба във всеки един момент в обхвата на установените с нея срокове правото да се образува производство и да се наложи наказание може да бъде упражнено.
Според изложеното е налице производство, действията по което са основани на процесуалния ред, предвиден в ДОПК. В случай че в това производство се установи осъществяване на състав на административно нарушение, няма пречка в него да се вмени и административнонаказателна отговорност на ревизираното лице. Това обаче не означава, че осъществените процесуални действия по реда, формите и сроковете по ДОПК може да са релевантни на вменяването на административнонаказателна отговорност по ЗАНН. Казано с други думи, всяко от производствата – административното по ДОПК и административнонаказателното по ЗАНН се ползват с автономност и независимост.
Началото на тримесечния срок по чл. 34 от ЗАНН се обуславя от установяването неговия извършител. Предвид че това е възможно да се случи в образуваното ревизионно производство, от съществено значение е датата, от която извършителят е безспорно установен и считано от която административният орган може в тримесечен срок да обоснове извода си за извършено административно нарушение от конкретен нарушител чрез съставяне на нарочен акт за установяване на административно нарушение (АУАН). Нарушителят може да се счита за открит, когато в писмен документ и показания на свидетел се съдържат данни, които не пораждат никакво съмнение относно авторството на нарушението. В конкретния случай предвид особеностите на административно наказателния състав (чл. 267, ал. 2 от ЗКПО) двугодишният срок не може да започне да тече преди подаването или изтичане на срока за подаване на годишната данъчна декларация.
Доколкото ревизионното производство по ДОПК и административнонаказателното производство по ЗАНН са различни и независими едно от друго производства, като ревизионното производство не е преюдициално за административнонаказателното производство, административнонаказващият орган не би могъл да бъде обвързван с изчакване влизането в сила на акта по ревизионното производство. Ревизионният доклад и ревизионният акт могат да съдържат данни за извършено административно нарушение, но не предпоставят във всички случаи административнонаказателното производство. Възприемането на подобен подход, който безспорно обслужва доказателствената обезпеченост на административнонаказателното производство, законът не забранява, но това следва да е в тримесечния срок по чл. 34, ал. 1 от ЗАНН. Предвид това и с оглед конкретната фактическа обстановка административният орган следва сам, с всички допустими доказателствени средства и в хода на производство по ЗАНН, самостоятелно да установи размера на скритото разпределение на печалбата без да е необходимо да се изчака издаването на ревизионен акт.
По четвърти въпрос:
Съгласно изискванията на чл. 34, ал. 1, съответно ал. 3 от ЗАНН възможността да се образува административнонаказателно производство може да се осъществи в тримесечен срок от откриване на нарушителя или едногодишен/двугодишен от извършване на нарушението, а налагането на наказание, т.е. издаване на наказателно постановление може да бъде реализирано в 6-месечен срок от съставянето на акта.
Моментът за преценка на обстоятелствата дали има данни за извършено административно нарушение и неговият извършител е моментът, в който може да бъде направен извод за наличието или липсата на нарушител и на нарушение. Това е крайният момент, считано от който тече тримесечният срок за съставяне на акт за установяване на административно нарушение.
В конкретния случай установяването на нарушението и извършилото го лице е осъществено при извършване на последващи контролни действия по реда на ДОПК. До този момент за органите по приходите не е било известно, че лицето, спрямо което са предприети тези действия, е извършило нарушение, което в конкретния случай представлява скрито разпределение на печалбата. С оглед на това считам, че моментът на осъществяване на сделката с акции не следва да е относим към срока за образуване на административнонаказателно производство, тъй като факта на сключването ? не може да презумира извършване на нарушение по чл. 267, ал. 1 от ЗКПО, още повече че на основание ал. 2, когато данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалбата, посочи това обстоятелство в данъчната си декларация санкцията по ал. 1 не се налага.

ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
(александър георгиев)

Оценете статията

Вашият коментар