*Моля прочетете Приложение 1 Изменения в стандартите към 01.01.2009
МЕЖДУНАРОДЕН СЧЕТОВОДЕН СТАНДАРТ 26
Счетоводство и отчитане на планове за пенсионно осигуряване
ОБХВАТ
1. Настоящият стандарт се прилага при финансови отчети на планове за пенсионно осигуряване, ако се изготвят такива отчети.
2. Понякога плановете за пенсионно осигуряване се наричат „пенсионни схеми“, „суперанюитетни схеми“ или „схеми за пенсионно осигуряване“. Настоящият стандарт разглежда плана за пенсионно осигуряване като отчитащо се предприятие, което е различно от това на работодателите на участниците в него. Всички останали стандарти се прилагат за финансовите отчети на планове за пенсионно осигуряване в степента, в която не са заменени от настоящия стандарт.
3. Настоящият стандарт разглежда счетоводството и отчитането на плановете за всички участници в него като група. Той не се занимава с отчети до отделни участници върху техните права за пенсионни доходи.
4. МСС 19 Доходи на наети лица третира определянето на разходите за пенсионно осигуряване във финансовите отчети на работодателите, които имат създадени пенсионни планове. Следователно настоящият стандарт допълва МСС 19.
5. Плановете за пенсионно осигуряване могат да бъдат планове за дефинирани вноски или планове за дефинирани доходи. Много от тях изискват създаването на отделни фондове, в които се правят вноските и от които се изплащат доходите, като тези фондове могат да бъдат или да не бъдат отделни юридически лица и да имат или да нямат попечители. Настоящият стандарт се прилага независимо от това, дали е създаден такъв фонд и наличието или отсъствието на попечители.
6. Плановете за пенсионно осигуряване с активи, инвестирани в застрахователни дружества, са предмет на същите изисквания за счетоводно отчитане и финансиране като частните инвестиционни схеми. Следователно те попадат в обхвата на настоящия стандарт, освен ако договорът със застрахователното дружество не е на името на конкретен участник или група участници, а задължението за пенсионни доходи е отговорност единствено на застрахователното дружество.
7. Настоящият стандарт не разглежда други форми на трудови доходи, като например обезщетения при прекратяване на трудово правоотношение, договорености за отсрочени компенсации, отпуск за дългогодишен трудов стаж, специални планове за ранно пенсиониране или съкращения, планове за здравни и социални осигуровки или планове за бонуси/премии. От обхвата на стандарта са изключени също схемите от типа на държавното социално осигуряване.
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
8. В настоящия стандарт са използвани следните термини с посоченото значение:
Планове за пенсионно осигуряване — договорености, при които предприятието предоставя доходи на служители при или след прекратяване на трудовия им стаж (или под формата на годишен доход, или като еднократна сума), когато такива доходи или вноските, направени за тях, могат да бъдат определени точно или приблизително преди пенсионирането по силата на представен документ или на утвърдената в предприятието практика.
Планове с дефинирани вноски — планове за пенсионно осигуряване, при които сумите за изплащане като пенсионни доходи са определени от вноските във фонд плюс инвестиционните доходи върху тях.
Планове с дефинирани доходи — планове за пенсионно осигуряване, при които сумите за изплащане като пенсионни доходи са определени по формула, която обикновено се основава на трудовото възнаграждение и/или стажа на служителите.
Финансиране — прехвърляне на активи към дадена стопанска единица (фонд), отделна от предприятието на работодателя, с цел покриване на бъдещи задължения за изплащане на пенсионни доходи.
За целите на настоящия стандарт са използвани също следните термини:
Участници — членовете на плана за пенсионно осигуряване и други лица, които имат право на доходи по силата на този план.
Налични нетни активи за изплащане на доходи — активите на даден план минус пасивите, с изключение на настоящата стойност на обещаните пенсионни доходи.
Актюерска настояща стойност на обещаните пенсионни доходи — настоящата стойност на очакваните плащания от план за пенсионно осигуряване към сегашни и бивши служители, съответстваща на вече прослужено време.
Безусловно придобити доходи — доходи, правата върху които съгласно условията на плана за пенсионно осигуряване не зависят от продължаването на трудовия стаж.
9. Някои планове за пенсионно осигуряване имат други спонсори, освен работодателите. Настоящият стандарт се прилага и при финансовите отчети за такива планове.
10. Повечето планове за пенсионно осигуряване се основават на официални споразумения. Някои планове са неофициални, но са добили определена степен на задължителност в резултат на утвърдила се практика на работодателите. Въпреки че някои планове позволяват на работодателя да ограничи задълженията си по тях, обикновено е трудно за работодателя да отмени плана, ако трябва да задържи служителите си. При неофициалния план се прилага същата база на счетоводство и отчетност, както и при официалния план.
11. Много планове за пенсионно осигуряване предвиждат създаването на отделни фондове, в които се правят вноски и от които се изплащат доходи. Такива фондове могат да се ръководят от лица, които действат независимо при управлението на активите на фонда. В някои страни тези лица се наричат попечители. Терминът „попечител“ се използва в настоящия стандарт за обозначаването на такива лица, независимо от това дали е образувано попечителство.
12. Обикновено плановете за пенсионно осигуряване се описват или като планове с дефинирани вноски, или като планове с дефинирани доходи като всеки от тях има своите отличителни особености. Понякога съществуват планове, притежаващи характерни белези и на двата типа. За целите на настоящия стандарт такива хибридни планове се разглеждат като планове с дефинирани доходи.
ПЛАНОВЕ С ДЕФИНИРАНИ ВНОСКИ
13. Финансовите отчети на план с дефинирани вноски съдържат отчет за наличните нетни активи за изплащане на доходи и описание на политиката за финансиране.
14. При план с дефинирани вноски размерът на бъдещия доход на всеки участник се определя от вноските, плащани от работодателя, от участника или от двамата, както и от ефективността на дейността и инвестиционните доходи на фонда. Задължението на работодателя обикновено се изпълнява чрез вноски във фонда. Обикновено не се изисква съвет от актюер, въпреки че понякога такъв съвет се използва за оценяване на бъдещите доходи, които могат да бъдат постигнати на базата на настоящите вноски и променящите се нива на бъдещите вноски и инвестиционни доходи.
15. Участниците се интересуват от дейностите на плана, които пряко влияят върху нивото на техните бъдещи доходи. Участниците имат интерес да знаят дали са получени вноски и дали се упражнява подходящ контрол за защита правата на бенефициерите. Работодателят е заинтересован планът да действа ефективно и справедливо.
16. Целта на отчитането на план с дефинирани вноски е периодично да се предоставя информация за плана и за резултатите от неговите инвестиции. Тази цел обикновено се постига чрез предоставяне на финансови отчети, включващи:
а) описание на значимите дейности за периода и влиянието на промени, свързани с плана, неговите членове, срокове и условия;
б) отчети за резултатите от сделките и инвестициите за периода, както и за финансовото състояние на плана в края на периода; и
в) описание на инвестиционната политика.
ПЛАНОВЕ С ДЕФИНИРАНИ ДОХОДИ
17. Финансовите отчети на план с дефинирани доходи съдържат или:
а) отчет, показващ:
i) наличните нетни активи за изплащане на доходи;
ii) актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи, като се разграничават безусловно придобитите доходи от небезусловно придобитите; и
iii) получения излишък или дефицит; или
б) отчет за наличните нетни активи за изплащане на доходи, който да включва или:
i) обяснителна бележка, оповестяваща актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи, като се разграничават безусловно придобитите доходи от небезусловно придобитите; или
ii) позоваване на тази информация в приложен актюерски отчет.
Ако няма изготвена актюерска оценка към датата на финансовия отчет, за база се използва последната направена оценка и се оповестява датата ?.
18. За целите на параграф 17 актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи се определя на базата на доходите, обещани съгласно условията на плана, за натрупан до момента стаж като се използват или настоящите, или прогнозирани нива на трудово възнаграждение и се оповести използваната база. Оповестява се също влиянието на всякакви промени в актюерските предположения, които са оказали значително въздействие върху актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи.
19. Финансовите отчети разясняват връзката между актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи и наличните нетни активи за изплащане на доходи, както и политиката за финансирането на обещаните пенсионни доходи.
20. При плановете с дефинирани доходи, изплащането на обещаните пенсионни доходи зависи от финансовото състояние на плана и способността на вносителите да правят вноски по плана в бъдеще, както и от резултата от инвестициите и ефективността на плана.
21. Планът с дефинирани доходи се нуждае от периодични консултации с актюер, който да оценява финансовото състояние на плана, да преразглежда възприетите предположения и да прави препоръки относно нивото на бъдещите вноски.
22. Целта на отчитането на план с дефинирани доходи е периодично да се предоставя информация относно финансовите ресурси и дейности на плана, която е от полза при оценяването на съотношенията между натрупването на средства и пенсионните доходи във времето. Тази цел обикновено се постига чрез предоставяне на финансови отчети, включващи:
а) описание на значимите дейности за периода и влиянието на промени, свързани с плана, неговите членове, срокове и условия;
б) отчети за резултатите от сделките и инвестициите за периода, както и за финансовото състояние на плана в края на периода;
в) актюерска информация или като част от отчетите, или като отделен доклад; и
г) описание на инвестиционната политика.
Актюерска настояща стойност на обещаните пенсионни доходи
23. Настоящата стойност на очакваните плащания от даден план за пенсионни доходи може да бъде изчислена и отчетена като се използват или текущите, или прогнозни нива на заплатите до момента на пенсиониране на участниците.
24. Представените причини за възприемане на подхода на текущо заплащане включват:
а) актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи, която представлява сбор от сумите, които в момента могат да се припишат на всеки участник в плана, може да се изчисли по-обективно, отколкото с прогнозни нива на заплати, тъй като включва по-малко предположения;
б) увеличенията на пенсионните доходи, дължащи се на увеличаване на заплатите, стават задължение на плана в момента на увеличаването на заплатите; и
в) сумата на актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи, определени на базата на текущите нива за заплатите, обикновено е по-тясно свързана със сумата на задължението, платимо в случай на приключване или преустановяване на плана.
25. Представените причини за възприемане на подхода на прогнозни нива на заплати включват:
а) финансовата информация се изготвя на базата на действащо предприятие, независимо от предположенията и приблизителните оценки, които трябва да се направят;
б) при плановете, обвързани с последното трудово възнаграждение, пенсионните доходи се определят на базата на заплатите към датата на пенсиониране или близка до нея дата. По тази причина заплатите, нивата на вноските и нормите на възвръщаемост трябва да бъдат прогнозни; и
в) пропуск да се включат прогнозни заплати, когато в по-голямата си част финансирането се базира на тях, може да доведе до отчитане на свръхфинансиране, когато всъщност не съществува такова или до отчитане на достатъчно финансиране, когато всъщност планът не се финансира в нужната степен.
26. Актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи, определена на базата на текущите заплати, се оповестява във финансовите отчети на плана с цел да се посочи задължението за изплащане на пенсионни доходи, заработено до датата на финансовите отчети. Актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи, определена на базата на прогнозни заплати, се оповестява с цел да се посочи величината на потенциалното задължение на база действащо предприятие, която обикновено представлява базата за финансиране. В допълнение към оповестяването на актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи, може да се наложи включване на достатъчно обяснения, за да се посочи ясно контекстът, в който трябва да се възприема актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи. Тези обяснения могат да са под формата на информация за адекватността на планираното бъдещо финансиране и на политиката за финансиране, основаваща се на прогнозни заплати. Тази информация може да се включи във финансовите отчети или в актюерския отчет.
Честота на актюерските оценки
27. В много страни актюерските оценки не се правят по-често от веднъж на три години. Ако няма изготвена актюерска оценка към датата на финансовите отчети, за база се използва последната направена оценка и се оповестява датата ?.
Съдържание на финансовия отчет
28. При плановете с дефинирани доходи информацията се представя в един от следните формати, които отразяват различията във възприетите практики на оповестяване и представяне на актюерската информация:
а) във финансовите отчети се включва отчет, посочващ наличните нетни активи за изплащане на доходи, актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи и произтичащия излишък или недостиг. Финансовите отчети на плана съдържат също отчети за промените в наличните нетни активи за изплащане на доходи и в актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи. Финансовите отчети могат да бъдат придружавани от отделен актюерски отчет, обосноваващ актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи;
б) финансови отчети, включващи отчет за наличните нетни активи за изплащане на доходи и отчет за промените в тях. Актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи се оповестява в обяснителна бележка към отчетите. Финансовите отчети могат също да бъдат придружавани от актюерски доклад, обосноваващ актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи; и
в) финансови отчети, включващи отчет за наличните нетни активи за изплащане на доходи и отчет за промените в тях, като актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи се съдържа в отделен актюерски отчет.
При всеки от тези формати финансовите отчети могат да бъдат придружени също от доклад на попечителите, който има характер на управленски или директорски доклад, и от доклад за инвестициите.
29. Поддръжниците на форматите, описани в параграф 28, букви а) и б), считат, че количественият израз на обещаните пенсионни доходи, както и другата информация, предоставяна при тези подходи, помагат на ползвателите да оценят текущото състояние на плана и вероятността той да изпълни задълженията си. Те са убедени също, че самите финансови отчети трябва да бъдат пълни, а да не се разчита на придружаващи отчети. Други обаче считат, че форматът, описан в параграф 28, буква а), може да създаде впечатление за съществуването на задължение, докато според тях актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи няма всички характеристики на задължение.
30. Поддръжниците на формата, описан в параграф 28, буква в), считат, че актюерската сегашна стойност на обещаните пенсионни доходи не следва да се включва в отчета за нетните активи в наличност за доходи, както при формата, описан в параграф 28, буква а), нито дори да се оповестява в обяснителна бележка съгласно параграф 28, буква б), тъй като тя ще се сравнява пряко с активите на плана, а такова сравнение може да е невалидно. Те твърдят, че актюерите не сравняват непременно настоящата актюерска стойност на обещаните пенсионни доходи с пазарните стойности на инвестициите, а вместо това може да оценят настоящата стойност на паричните потоци, очаквани от инвестиции. Ето защо поддръжниците на този формат смятат, че е малко вероятно подобно сравнение да отразява общата оценка на плана от актюера и че то може да бъде разбрано погрешно. Освен това някои са на мнение, че независимо дали е количествено изразена, информацията за обещаните пенсионни доходи трябва да се съдържа единствено в отделния актюерски отчет, където може да се даде подходящо разяснение.
31. Настоящият стандарт приема мненията за позволяване оповестяването на информация, отнасяща се до обещаните пенсионни доходи, в отделен актюерски доклад. Той отхвърля аргументите срещу количественото изразяване на актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи. Следователно описаните в параграф 28, букви а) и б) формати се считат за приемливи съгласно настоящия стандарт, както и описаният в параграф 28, буква в) формат, доколкото финансовите отчети съдържат препратка и са придружени от актюерски отчет, включващ актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи.
ВСИЧКИ ПЛАНОВЕ
Оценка на активите на плановете
32. Инвестициите на плановете за пенсионно осигуряване се отчитат по справедлива стойност. В случаите на продаваеми ценни книжа, справедливата стойност е пазарната стойност. Когато планът притежава инвестиции, за които не е възможно да се направи приблизителна оценка на справедливата стойност, се оповестява причината, поради която не се използва справедлива стойност.
33. В случая на продаваеми ценни книжа, справедливата стойност обикновено е пазарната стойност, тъй като тя се счита за най-подходящата оценка на ценните книжа към датата на отчета и на резултата от инвестицията за периода. Ценни книжа, които имат фиксирана цена на изплащане на падежа и които са придобити с цел да съответстват на задълженията на плана или на конкретна част от тях, могат да се отчитат на базата на окончателната им цена на изплащане, като се приема постоянна норма на възвръщаемост до падежа им. Когато планът притежава инвестиции, за които не е възможно да се направи приблизителна оценка на справедливата стойност, като например пълна собственост върху предприятие, се оповестява причината, поради която не се използва справедлива стойност. Доколкото инвестициите се отчитат по стойности, различни от пазарната или справедливата стойност, обикновено се оповестява и справедливата стойност. Използваните в дейността на фонда активи се осчетоводяват в съответствие с приложимите стандарти.
Оповестяване
34. Финансовите отчети на план за пенсионно осигуряване, независимо дали е с дефинирани доходи или с дефинирани вноски, съдържа също и следната информация:
а) отчет за промените в наличните нетни активи за изплащане на доходи;
б) обобщение на значимите аспекти на счетоводната политика;
в) описание на плана и на влиянието на настъпилите през периода промени в него.
35. Ако е приложимо, финансовите отчети, представени от план за пенсионно осигуряване, включват следното:
а) отчет за наличните нетни активи за изплащане на доходи, оповестяващ:
i) активите в края на периода, класифицирани по подходящ начин
ii) базата, на която са оценени активите;
iii) подробности за всяка отделна инвестиция, надхвърляща 5 % от наличните нетни активи за изплащане на доходи или 5 % от отделен клас или вид ценни книжа;
iv) подробности за всяка една инвестиция в предприятието на работодателя; и
v) пасиви, различни от актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи;
б) отчет за промени на наличните нетни активи за изплащане на доходи, представящ следното;
i) вноските на работодателя;
ii) вноските на служителя;
iii) доход от инвестиции, като лихви и дивиденти;
iv) други доходи;
v) изплатени или платими доходи (анализирани, например като доходи при пенсиониране, при смърт или инвалидност и изплащане на еднократни суми);
vi) административни разходи;
vii) други разходи;
viii) данъци върху дохода;
ix) печалби и загуби при освобождаване от инвестиции и промени в стойността на инвестициите; и
x) трансфери от или към други планове;
в) описание на политиката на финансиране;
г) при планове с дефинирани доходи, актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи (при която могат да се разграничат безусловно придобитите и небезусловно придобитите доходи) на базата на обещаните доходи, съгласно условията на плана, за отработения до момента стаж и като се използват нивата на текущите заплати или тези на прогнозни заплати. Тази информация може да се включи в придружаващ актюерски доклад, който да се чете съвместно със съответните финансови отчети; и
д) при планове с дефинирани доходи, описание на направените значими актюерски предположения и на метода, използван при изчисляването на актюерската настояща стойност на обещаните пенсионни доходи.
36. Отчетът на план за пенсионно осигуряване съдържа описание на плана като част от финансовите отчети или в отделен доклад. То може да съдържа следното:
а) имената на работодателите и на групите служители, включени в плана;
б) броя на получаващите доходи участници и броя на останалите участници, класифицирани по подходящ начин;
в) вида на плана — с дефинирани вноски или с дефинирани доходи;
г) бележка за това дали участниците правят вноски в плана;
д) описание на пенсионните доходи, обещани на участниците;
е) описание на всички условия за прекратяване на плана; и
ж) промени в информацията по букви от а) до е), настъпили през периода, покрит от отчета.
Не е необичайно да се препраща към други леснодостъпни за ползвателите документи, в които е описан планът, и да се включва единствено информация за последващи промени.
ДАТА НА ВЛИЗАНЕ В СИЛА
37. Настоящият стандарт влиза в сила за финансовите отчети на планове за пенсионно осигуряване, които покриват периоди, започващи на или след 1 януари 1988 г.