*Моля прочетете Приложение 1 Изменения в стандартите към 01.01.2009
МЕЖДУНАРОДЕН СЧЕТОВОДЕН СТАНДАРТ 27
Консолидирани и индивидуални финансови отчети
ОБХВАТ
1. Настоящият стандарт следва да се прилага при изготвянето и представянето на консолидирани финансови отчети за групи от предприятия под контрола на компания майка.
2. Настоящият стандарт не разглежда методите за отчитане на бизнес комбинации и техния ефект върху консолидацията, включително репутация, възникваща в дадена бизнес комбинация (вж. МСФО 3 Бизнес комбинации).
3. Стандартът следва да бъде прилаган и при отчитане на инвестиции в дъщерни предприятия, съвместно контролирани предприятия и асоциирани предприятия, когато предприятието избере или от него се изисква по силата на местни нормативни разпоредби да представи индивидуален финансов отчет.
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
4. В настоящия стандарт са използвани следните термини с посоченото значение:
Консолидиран финансов отчет — финансов отчет на група, представен като такъв на едно стопанско отчетно лице.
Контрол — властта да се управлява финансовата и оперативната политика на дадено предприятие, така че да се извличат ползи в резултат на дейността му.
Метод на цената на придобиване (себестойността) — метод за отчитане на дадена инвестиция, при който инвестицията се признава по цена на придобиване (себестойност). Инвеститорът признава дохода от инвестицията единствено до степента, в която той получава разпределения от натрупаните печалби на предприятието, в което е инвестирано, възникнали след датата на придобиването. Получени разпределения, надвишаващи тези печалби, се разглеждат като възстановяване на инвестицията и се признават като намаление на цената на придобиване (себестойността) на инвестицията.
Група — компанията майка и всички нейни дъщерни предприятия.
Малцинствено участие — делът от печалбата или загубата и нетните активи на дъщерно предприятие, отнасящи се за участия в собствения капитал, които не са притежание на компанията майка пряко или косвено чрез дъщерни предприятия.
Компания майка — предприятие, което има едно или повече дъщерни предприятия.
Индивидуален финансов отчет — финансов отчет, представен от компанията майка, инвеститора в асоциирано предприятие или контролиращия съдружник в съвместно предприятие, в който инвестициите са отчетени по-скоро на база пряко участие в собствения капитал, отколкото на база отчетените резултати и нетните активи на предприятията, в които е инвестирано.
Дъщерно предприятие — предприятие, включително предприятие — неюридическо лице, като например съдружие, което се контролира от друго предприятие (наричано компания майка).
5. Компанията майка или нейното дъщерно предприятие може да бъде инвеститор в асоциирано предприятие или контролиращ съдружник в съвместно контролирано предприятие. В такива случаи консолидираните финансови отчети, изготвяни и представяни в съответствие с настоящия стандарт, се изготвят така, че да отговорят и на изискванията на МСС 28 Инвестиции в асоциирани предприятия и МСС 31 Дялове в съвместни предприятия.
6. За предприятието, описано в параграф 5, индивидуалният финансов отчет е изготвеният и представен в допълнение към финансовия отчет, посочен в параграф 5. Индивидуалният финансов отчет не трябва да бъде приложен към или да придружава този отчет.
7. Финансовият отчет на предприятие, което няма дъщерно предприятие, асоциирано предприятие или участие като контролиращ съдружник в съвместно контролирано предприятие, не представлява индивидуален финансов отчет.
8. Компания майка, която е освободена от представяне на консолидиран финансов отчет в съответствие с параграф 10, може да представи индивидуален финансов отчет като единствения си финансов отчет.
ПРЕДСТАВЯНЕ НА КОНСОЛИДИРАНИ ФИНАНСОВИ ОТЧЕТИ
9. Компания майка, различна от описаната в параграф 10, представя консолидиран финансов отчет, в който са консолидирани нейните инвестиции в дъщерни предприятия в съответствие с настоящия стандарт.
10. Компанията майка не трябва да представя консолидиран финансов отчет единствено и само ако:
а) самата компания майка е напълно притежавано дъщерно предприятие или е частично притежавано дъщерно предприятие на друго предприятие и неговите други собственици, включително онези, които в друг случай нямат право на глас, са били информирани за това и не възразяват компанията майка да не представя консолидиран финансов отчет;
б) дълговите или капиталови инструменти на компанията майка не се търгуват на публичен пазар (местна или чуждестранна фондова борса или извънборсов пазар, включително местни и регионални пазари);
в) компанията майка не е предоставила, нито е в процес на предоставяне на финансовия си отчет пред комисия по ценните книжа или друга регулаторна организация за целите на емитиране на какъвто и да било клас инструменти на публичен пазар; и
г) крайната или която и да било междинна компания майка на компанията майка изготвя консолидирани финансови отчети на разположение за публично ползване, които отговарят на изискванията на Международните стандарти за финансовo отчитане.
11. Компанията майка, която в съответствие с параграф 10 избере да не представя консолидирани финансови отчети, а представя единствено индивидуални финансови отчети, следва да отговаря на изискванията на параграфи 37—42.
ОБХВАТ НА КОНСОЛИДИРАНИТЕ ФИНАНСОВИ ОТЧЕТИ
12. Консолидираните финансови отчети следва да включват всички дъщерни предприятия на компанията майка
13. Предполага се, че е налице контрол, когато компанията майка притежава пряко или косвено чрез дъщерни предприятия повече от половината от правата на глас в дадено предприятие, освен ако при изключителни обстоятелства е възможно ясно да бъде демонстрирано, че такова притежание не означава наличие на контрол. Контрол съществува и тогава, когато компанията майка притежава половината или по-малко от половината права на глас в едно предприятие, когато :
а) притежава повече от половината права на глас по силата на споразумение с други инвеститори;
б) притежава властта да управлява финансовата и оперативната политика на предприятието по силата на устав или споразумение;
в) притежава властта да назначава или освобождава мнозинството от членовете на съвета на директорите или еквивалентен ръководен орган и контролът над предприятието е чрез този съвет или орган; или
г) притежава властта да подава мнозинството от гласовете на заседания на съвета на директорите или еквивалентен ръководен орган и контролът над предприятието е чрез този съвет или орган.
14. Дадено предприятие може да притежава варанти за акции, кол-опции за акции, дългови или капиталови инструменти, които могат да бъдат конвертирани в обикновени акции или други сходни инструменти, имащи потенциал, ако бъдат упражнени или конвертирани, да дадат на предприятието права на глас или да намалят правата на глас на друга страна по отношение на финансовата и оперативната политика на друго предприятие (потенциални права на глас). Съществуването и ефектът от потенциалните права на глас, които в момента подлежат на упражняване или са конвертируеми, включително потенциалните права на глас, държани от друго предприятие, се вземат под внимание, когато се прави оценка дали предприятието има власт да управлява финансовата и оперативната политика на друго предприятие Потенциалните права на глас не подлежат на упражняване в момента или не са конвертируеми, когато например те не могат да бъдат упражнени или конвертирани до определена бъдеща дата или до възникването на дадено бъдещо събитие.
15. При оценката дали потенциалните права на глас допринасят за контрола, предприятието проучва всички факти и обстоятелства (включително условията на упражняване на потенциалните права на глас и всякакви други договорни споразумения, независимо дали са разглеждани индивидуално или в комбинация), които се отразяват върху потенциалните права на глас, с изключение на намерението на ръководството и финансовата способност за упражняване или конвертиране.
16.
17.
18.
19. Дадено дъщерно предприятие не се изключва от консолидация просто защото инвеститорът е организация за рисков капитал, взаимен фонд, тръстова единица или подобно предприятие.
20. Дадено дъщерно предприятие не се изключва от консолидация, тъй като неговата стопанска дейност е различна от дейностите на други предприятие в групата. Чрез консолидиране на такива дъщерни предприятия и оповестяване на допълнителна информация в консолидираните финансови отчети относно различните стопански дейности на дъщерните предприятия се предоставя уместна информация. Например оповестяванията, изисквани от МСФО 8 Оперативни сегменти, помагат за обясняване значимостта на различните стопански дейности в групата.
21. Компанията майка губи контрол, когато загуби властта да управлява финансовата и оперативната политика на предприятието, в което е инвестирано, така че да извлича ползи в резултат на дейността му. Загуба на контрол може да възникне със или без промяна в абсолютните или относителни нива на собственост. Тя може да възникне например когато дъщерното предприятие стане обект на контрол от страна на правителство, съд, администратор или регулатор. Загуба може да възникне и в резултат на договорно споразумение.
КОНСОЛИДАЦИОННИ ПРОЦЕДУРИ
22. При изготвянето на консолидираните финансови отчети предприятието обединява финансовите отчети на компанията майка и нейните дъщерни предприятия „ред по ред“, като събира сходни позиции по активи, пасиви, собствен капитал, приходи и разходи. За да могат консолидираните финансови отчети да представят финансова информация за групата така, сякаш тя е за едно стопанско предприятие, се предприемат следните стъпки:
а) елиминира се балансовата стойност на инвестицията на компанията майка във всички дъщерни предприятия и дела на компанията майка в собствения капитал на всички дъщерни предприятия (вж. МСФО 3, където е описано третирането на всички възникващи репутации);
б) идентифицират се малцинствените участия в печалбата или загубата на консолидираните дъщерни предприятия за отчетния период; и
в) малцинствените участия в нетните активи на консолидираните дъщерни дружества се идентифицират отделно от собствения капитал на акционерите на компанията майка в тях. Малцинствените участия в нетните активи включват:
i) сумата на тези малцинствени участия към датата на първоначалната комбинация, изчислена в съответствие с МСФО 3; и
ii) дела на малцинственото участие в промените в собствения капитал от датата на комбинацията.
23. Когато съществуват потенциални права на глас, дяловете от печалбата или загубата и промените в собствения капитал, разпределяни в полза на компанията майка и малцинствените участия, се определят въз основа на съществуващите участия в собствеността и не отразяват възможно упражняване или конвертиране на потенциални права на глас.
24. Вътрешногруповите салда, сделки, приходи и разходи следва да бъдат изцяло елиминирани.
25. Вътрешногруповите салда и сделки, включително приходи, разходи и дивиденти се елиминират изцяло. Печалбите и загубите, възникващи по вътрешногрупови сделки, които са признати в активите, като например материални запаси и дълготрайни активи, се елиминират изцяло. Вътрешногруповите загуби могат да показват обезценка, за която в консолидираните финансови отчети се налага признаване. МСС 12 Данъци върху дохода е приложим по отношение на временни разлики, които възникват в резултат на елиминирането на печалбите и загубите, възникващи от вътрешногрупови сделки.
26. Финансовите отчети на компанията майка и нейните дъщерни предприятия, използвани за изготвянето на консолидираните финансови отчети, следва да бъдат изготвени към една и съща отчетна дата. Когато отчетните дати на компанията майка и дъщерното предприятие са различни, дъщерното предприятие изготвя за целите на консолидацията допълнителни финансови отчети към същата дата както тази на отчетите на компанията майка, освен ако е практически невъзможно това да бъде направено.
27. Когато в съответствие с параграф 26 финансовите отчети на дъщерното предприятие, използвани за изготвяне на консолидираните финансови отчети, са изготвени към отчетна дата, различна от тази на компанията майка, следва да бъдат направени корекции за отразяване ефектите от съществени сделки или събития, възникващи между тази дата и датата на финансовите отчети на компанията майка. Във всеки случай, разликата между отчетната дата на дъщерното предприятие и тази на компанията майка не следва да надвишава три месеца. Продължителността на отчетните периоди и всяка разлика в отчетните дати следва да бъдат запазени от период в период.
28. Консолидираните финансови отчети следва да бъдат изготвяни при прилагане на еднаква счетоводна политика за сходни сделки и други събития при сходни обстоятелства.
29. Ако даден член на групата използва счетоводна политика, различна от възприетата в консолидираните финансови отчети за сходни сделки и събития при сходни обстоятелства, при изготвянето на консолидираните финансови отчети се правят подходящи корекции във финансовите отчети на този член.
30. Приходите и разходите на дъщерното предприятие се включват в консолидираните финансови отчети от датата на придобиване, както е определено в МСФО 3. Приходите и разходите на дъщерното предприятие се включват в консолидираните финансови отчети до датата, на която компанията майка престане да контролира дъщерното предприятие. Разликата между постъпленията от продажбата на дъщерното предприятие и неговата балансова стойност към датата на продажбата, включително кумулативната сума на всички валутни разлики, свързани с дъщерното предприятие, признати в собствения капитал в съответствие с МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове, се признава в консолидирания отчет за доходите като печалба или загуба от продажба на дъщерно предприятие.
31. Инвестицията в дадено предприятие следва да се отчита в съответствие с МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване от датата, на която то престане да бъде дъщерно предприятие, при условие че то не се превръща в асоциирано предприятие, както е дефинирано в МСС 28, или в съвместно контролирано предприятие, както е описано в МСС 31.
32. Балансовата стойност на инвестицията към датата, на която предприятието престава да бъде дъщерно, следва да се разглежда като цена на придобиване при първоначална оценка на финансов актив в съответствие с МСС 39.
33. Малцинствените участия следва да се представят в собствения капитал в консолидирания баланс, отделно от собствения капитал на акционерите на компанията майка. Малцинствените участия в печалбата или загубата на групата също следва да бъдат оповестявани отделно.
34. Печалбата или загубата се отнасят към акционерите на компанията майка и малцинствените участия. Тъй като и двете представляват собствен капитал, сумата, която се отнася към малцинствените участия, не представлява приход или разход.
35. Загубите, които могат да се припишат на малцинственото участие в едно консолидирано дъщерно предприятие, могат да надвишават дела на малцинственото участие в собствения капитал на това дъщерно предприятие. Това превишение, както и всякакви други загуби, които могат да бъдат приписани на малцинственото участие, се разпределят върху мажоритарното участие, освен когато малцинственото участие има обвързващо задължение и е в състояние да направи допълнителна инвестиция за покриване на загубите. В случай че впоследствие дъщерното предприятие отчете печалби, тези печалби се разпределят в полза на мажоритарното участие, докато бъде възстановен делът от загубите на малцинственото участие, които по-рано са били поети от мажоритарното участие.
36. В случай че дадено дъщерно предприятие има в обращение кумулативни преференциални акции, които се държат от малцинственото участие и са класифицирани като собствен капитал, компанията майка изчислява своя дял от печалбите или загубите, след като бъдат извършени корекции за дивидентите по тези акции, независимо от това дали тези дивиденти са били обявени или не.
СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ НА ИНВЕСТИЦИИ В ДЪЩЕРНИ ПРЕДПРИЯТИЯ, СЪВМЕСТНО КОНТРОЛИРАНИ ПРЕДПРИЯТИЯ И АСОЦИИРАНИ ПРЕДПРИЯТИЯ В ИНДИВИДУАЛНИТЕ ФИНАНСОВИ ОТЧЕТИ
37. При изготвянето на индивидуалните финансови отчети инвестициите в дъщерни предприятия, съвместно контролирани предприятия и асоциирани предприятия, които не са класифицирани като държани за продажба (или включени в група за изваждане от употреба, която е класифицирана като държана за продажба) в съответствие с МСФО 5, следва да бъдат отчитани или:
а) по цена на придобиване (себестойност); или
б) в съответствие с МСС 39.
Същото счетоводно отчитане следва да бъде прилагано за всяка категория инвестиции. Инвестициите в дъщерни предприятия, съвместно контролирани предприятия и асоциирани предприятия, които са класифицирани в съответствие с МСФО 5 като държани за продажба (или са включени в група за изваждане от употреба, която е класифицирана като държана за продажба), следва да бъдат отчитани в съответствие с този МСФО.
38. Настоящият стандарт не предвижда кои предприятия изготвят индивидуални финансови отчети на разположение за публично ползване. Параграфи 37 и 39—42 са приложими, когато дадено предприятие изготвя финансови отчети, отговарящи на изискванията на Международните стандарти за финансовo отчитане. Предприятието изготвя и консолидирани финансови отчети на разположение за публично ползване, в съответствие с параграф 9, освен ако не е приложимо изключението, предвидено в параграф 10.
39. Инвестиции в съвместно контролирани предприятия и асоциирани предприятия, които са отчетени в съответствие с МСС 39 в консолидираните финансови отчети, следва да бъдат отчитани по същия начин в индивидуалните финансови отчети на инвеститора.
ОПОВЕСТЯВАНЕ
40. В консолидираните финансови отчети следва да бъдат направени следните оповестявания:
а)
б)
в) характерът на взаимоотношението между компанията майка и дъщерното предприятие, когато компанията майка не притежава, пряко или косвено чрез дъщерни предприятия, повече от половината от правата на глас;
г) причините, поради които притежанието, пряко или косвено чрез дъщерни предприятия, на повече от половината права на глас или потенциални права на глас в предприятието, в което е инвестирано, не представлява контрол;
д) отчетната дата на финансовите отчети на дъщерното предприятие, когато тези финансови отчети са използвани за изготвяне на консолидирани финансови отчети, и когато те са към отчетна дата или за период, различни от тези на компанията майка и причината за използване на различна отчетна дата или период; и
е) характерът и степента на всякакви съществени ограничения (например възникващи в резултат на договорености за заеми или регулаторни изисквания) върху способността на дъщерните предприятия да прехвърлят средства на компанията майка под формата на парични дивиденти или за изплащане на заеми или аванси.
41. Когато индивидуалните финансови отчети се изготвят за компания майка, която в съответствие с параграф 10 е избрала да не изготвя консолидирани финансови отчети, в тези индивидуални финансови отчети се оповестява:
а) фактът, че финансовите отчети са индивидуални; че е използвано освобождаването от консолидация; името и страната на учредяване или мястото на извършване на дейността (седалище) на предприятието, чиито консолидирани финансови отчети, отговарящи на изискванията на Международните стандарти за финансовo отчитане, са изготвени за публично ползване; и адреса, на който тези консолидирани финансови отчети могат да бъдат получени;
б) списък на съществените инвестиции в дъщерни предприятия, съвместно контролирани предприятия и асоциирани предприятия, включително името, страната на учредяване или седалището, дела на притежаваното участие и, ако е различен, дела на притежаваните права на глас; и
в) описание на използвания метод за отчитане на инвестициите, изброени в буква б).
42. Когато дадена компания майка (различна от компанията майка по параграф 41), контролиращ съдружник с участие в съвместно контролирано предприятие или инвеститор в асоциирано предприятие, изготвя индивидуални финансови отчети, в тях се оповестява:
а) фактът, че отчетите представляват индивидуални финансови отчети и причините, поради които те са изготвени, ако това не се изисква по закон;
б) списък на съществените инвестиции в дъщерни предприятия, съвместно контролирани предприятия и асоциирани предприятия, включително името, страната на учредяване или местоживеене (пребиваване), дела на притежаваното участие и, ако е различен, дела на притежаваните права на глас; и
в) описание на използвания метод за отчитане на инвестициите, изброени в буква б).
и се посочват финансовите отчети, изготвени в съответствие с параграф 9 от настоящия стандарт, МСС 28 и МСС 31, за които те се отнасят.
ДАТА НА ВЛИЗАНЕ В СИЛА
43. Предприятието следва да прилага настоящия стандарт за годишните периоди, започващи на или след 1 януари 2005 г. По-ранното му прилагане се насърчава. Ако предприятието прилага настоящия стандарт за период, започващ преди 1 януари 2005 г., то следва да оповести този факт.
ОТТЕГЛЯНЕ НА ДРУГИ РЕШЕНИЯ
44. Настоящият стандарт заменя МСС 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия (преработен през 2000 г.).
45. Настоящият стандарт заменя ПКР-33 Консолидация и метод на собствения капитал — потенциални права на глас и разпределение на участието в собствеността.
Ако при придобиване дъщерното предприятия отговаря на критериите за класифициране като държано за продажба в съответствие с МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба, и преустановени дейности, то се отчита в съответствие с посочения МСФО.
Вж. също ПКР-12 Консолидация — предприятия със специално предназначение.