3_88/13.01.2017 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1;
ЗДДС, чл. 23, ал. 1 – 4;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2 т. 3
ОТНОСНО: място на изпълнение на доставка на услуга по предоставяне на автомобили и мотоциклети под наем съгласно Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, „А“ ЕООД е дружество, чиято икономическа дейност е отдаване под наем на автомобили и мотоциклети на физически /99 %/ и юридически лица в Италия. Дружеството е наело офис и паркинг в Италия от юридическо лице, регистрирано по ДДС в държавата членка. Автомобилите и мотоциклетите са собственост на дружеството и са регистрирани в РБългария.
Оборотите на дружеството се увеличават и в тази връзка са поставени следните въпроси:
1.Задължено ли е дружеството да бъде регистрирано по ДДС в Италия?
2.Трябва ли дружеството да изготвя протоколи по чл. 117 от ЗДДС за получените фактури за наем на офис и на паркинг от италианската фирма?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 70 от 09.09.2016 г.) изразяваме следното становище:
По отношение доставката на услуга по предоставяне на автомобили и мотоциклети под наем:
Съгласно чл. 23, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. Легална дефиниция за целите на ДДС на понятието „превозни средства по чл.23” е дадено в & 1, т. 49 от ДР на ЗДДС, съгласно което това са моторни превозни или немоторни, както и другото оборудване и устройства, проектирани да транспортират стоки или хора от едно място на друго, които могат да бъдат дърпани, теглени или бутани от превозни средства и които обикновено са проектирани и са годни да бъдат използвани за транспортиране на стоки или хора. Превозни средства са и:
а/ ремаркета,полуремаркета и железопътни вагони;
б/ моторни и немоторни наземни превозни средства, като мотоциклети, велосипеди, велосипеди на три колела, каравани, с изключение на каравани, които са неподвижно застопорени за земята;
в/ самоходни и несамоходни плавателни съдове;
г/ моторни и безмоторни въздухоплавателни средства;
д/ превозни средства, проектирани за транспортиране на болниили ранени лица;
е/ земеделски трактори и друга самоходна земеделска и горска техника;
ж/ военни превозни средства, които не са бойни, и превозни средства за целите на разузнаването или гражданската отбрана;
з/ механично и електронно придвижвани инвалидни колички.
Краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване е непрекъснатото държане или ползване на превозното средство в продължение на не повече от 30 дни, а по отношение на плавателни съдове – не повече от 90 дни /чл. 23, ал. 2 от ЗДДС/.
По силата на ал. 3 на чл. 23 от ЗДДС не е налице краткосрочно отдаване/предоставяне в следните случаи:
1. когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;
2. когато най-малко два срочни договора със срок до 30, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;
3. когато уговореният срок е над 30, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.
В случаите, когато е налице доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозни средства, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства на данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, съгласно чл. 23, ал. 4 от ЗДДС.
В случаите, когато получател по доставката на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на автомобили и мотоциклети, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на същите e данъчно задължено лице, мястото на изпълнение се определя съгласно на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Според цитираната разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
От изложеното може да се обобщи, че мястото на изпълнение на доставка на услуга по предоставяне на автомобили и мотоциклети под наем се определя в зависимост от вида на предоставянето – краткосрочно или дългосрочно и от това, дали получател по доставката е данъчно незадължено или данъчно задължено лице.
По отношение статута на получателя е необходимо да се има предвид, че в действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя, дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Регламента/, който влиза в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави-членки, поради което дружество следва да се съобрази с правилата, регламентирани в него.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които същият следва да предостави на доставчика. Тези документи са различни в зависимост от това къде е установен получателят – в Общността или извън нея.
Когато получателят на дадена услуга е установен в държава членка на Общността, по силата на чл. 18, пар. 1 от Регламента доставчикът й може да приеме, че получателят има статут на данъчно задължено лице, ако е налице една от следните две хипотези:
– получателят на услугата му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и валидността на този номер и на свързаните с него име и адрес са потвърдени в съответствие с чл. 31 отРегламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Потвърждението се получава по електронен път, чрез интернет страницата на Европейската комисия, достъп до която има и през интернет страницата на НАП; или
– получателят все още няма идентификационен номер по ДДС, но е уведомил доставчика, че е подал заявление за получаването на такъв. В този случай доставчикът е длъжен да се сдобие с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС. Длъжен е също да извърши проверка в разумна степен за точността на предоставената му информация. Според регламента проверката се прави с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като тези, свързани с проверките за установяване на самоличността и на плащанията.
По силата на чл. 18, пар. 2 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
Предвид горното, в зависимост от доказателствата, с които дружеството разполага като доставчик на услуги по предоставяне на автомобили и мотоциклети под наем, са възможни следните варианти:
1. При условие, че получател по доставката на услуга е данъчно задължено лице от държава членка, регистрирано по ДДС, съгласно текстовете на Регламент №282/2011, същият има статут на данъчно задължено лице и мястото на изпълнение при доставката на услуга по дългосрочно отдаване под наем/дългосрочно предоставяне за ползване на автомобили и мотоциклети по силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС ще е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
2. Когато получател по доставката на услуга по дългосрочно отдаване под наем/дългосрочно предоставяне за ползване на автомобили и мотоциклети е данъчно незадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл. 23, ал. 4 от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение на доставката е там, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
3. В случаите, когато дружеството е доставчик на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на автомобили и мотоциклети, независимо от статута на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение на доставката е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя, в настоящия случай на територията на Италия.
С оглед на това, че дружеството е наемател на офис и на паркинг на територията на Италия, е необходимо да се има предвид следното:
?По отношение на обстоятелството, че дейността по отдаване под наем на превозните средства се извършва на територията на Италия:
В § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието „“постоянен обект““, съгласно което това е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието „“постоянен обект““ следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейския Съюз (С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95), съгласно която под „“постоянен обект““ следва да се разбира „“дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги““. Т.е., за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
?По отношение на получените от дружеството доставки на услуги:
Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато същата е свързана с недвижим имот, се определя съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС и това е мястото, където се намира недвижимият имот, включително при:
а/ предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б/ услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в/ настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че дружеството е получател по доставка на услуга – наем на офис и на паркинг, находящи се на територията на Италия. Предвид цитираната правна норма на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, доставката е с място на изпълнение на територията на Италия и като такава е извън обхвата на ЗДДС. За дружеството като получател на такива доставки, не възниква задължение за начисляване на ДДС и издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС за доставката на услуга, свързана с недвижим имот, тъй като не са изпълнени условията на чл. 82, ал. 2 т. 3 от закона.
Следва да се има предвид, чес оглед изложеното по-горе, ако доставките на услуги по предоставяне на автомобили и мотоциклети под наем са с място на изпълнение на територията на Италия и ако дружеството извършва независима икономическа дейност на територията на същата държава чрез постоянен обект, е необходимо да се запознае със законодателството на Италия в областта на данъка върху добавената стойност.