Изх. № 24-02-338
Дата:15.02.2018 год.
ЗДДС, чл. 118;
ЗДДС, чл. 186, ал. 1;
ЗДДС, чл. 186, ал. 3;
ЗДДС, чл. 188;
ДОПК, чл. 40, ал. 1;
АПК, чл. 60;
АПК, чл. 233.
ОTНОСНО: допускане на предварително изпълнение на принудителна административна мярка /ПАМ/ по реда на чл. 186 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите. Целта му е уеднаквяване на административната практика, както и разрешаване на различни проблеми, възникнали при допускане на предварително изпълнение на ПАМ по реда на чл. 186 от ЗДДС.
1.Нормативна регламентация на ПАМ
Принудителна административна мярка запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС се налага за срок до 30 дни в изрично посочени хипотези на административни нарушения, а именно когато лице:
1. не спази реда или начина за:
а) издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба;
б) въвеждане в експлоатация или регистрация в НАП на фискалните устройства или интегрираните автоматизирани системи за управление на търговската дейност;
в) ежедневно отчитане на оборотите от продажби, когато това е задължително;
г) подаване на данни по чл. 118 от ЗДДС в НАП;
д) съхраняване на документи, издавани от/във връзка с фискалните устройства или интегрираните автоматизирани системи за управление на търговската дейност;
2. използва фискално устройство или интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, които не отговарят на изискванията за одобрен тип и не са одобрени от Българския институт по метрология;
3. като е задължено, не използва фискално устройство или използва фискално устройство, което няма изградена дистанционна връзка.
4. използва електронни системи с фискална памет, които:
а) не са от одобрен тип;
б) са модифицирани чрез прибавяне или премахване на отделни компоненти, без предварително да е уведомена Националната агенция за приходите;
в) имат нарушени или липсващи пломби;
г) позволяват режим на работа или прекъсване на връзка/връзки/ и/или комуникация/комуникации между отделните модули не по установения с наредбата по чл. 118, ал. 4 от ЗДДС ред.
При издаване на заповед по чл. 186, ал. 3 от ЗДДС за налагане на принудителна административна мярка запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС, административният орган може да се позовава и на събраните по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК писмени доказателства, съдържащи данни, които обосновават установяване на административно нарушение, например дневен финансов отчет и опис на парични средства.
2. Прилагане на Административнопроцесуалния кодекс (АПК)
Съгласно разпоредбата на чл. 188, ал. 1 от ЗДДС, заповедта по чл. 186, ал. 1 от ЗДДС, с която се налага принудителната административна мярка, подлежи на предварително изпълнение при условията на АПК, респ. приложима е разпоредбата на чл. 60 от АПК. Следователно, за да пристъпи към допускане на предварително изпълнение на заповед за налагане на ПАМ, административният орган следва да съобрази предпоставките на посочената разпоредба, а именно: да се осигури животът или здравето на гражданите, да се защитят особено важни държавни или обществени интереси, при опасност, че може да бъде осуетено или сериозно затруднено изпълнението на акта или ако от закъснението на изпълнението може да последва значителна или трудно поправима вреда, или по искане на някоя от страните – в защита на особено важен неин интерес. Преценката за наличие на предпоставките по чл. 60, ал. 1 от АПК следва да се прави от административния орган за всеки отделен случай, като не е задължително всички посочени предпоставки да са налице в условията на кумулативност.
За допускане на предварително изпълнение на принудителна административна мярка по чл. 186 от ЗДДС в тежест на административния орган е да прецени всяко конкретно обстоятелство и да посочи конкретните фактически основания. Органът по приходите следва да изложи конкретни мотиви в заповедта за налагане на принудителна административна мярка, в изпълнение на предпоставките по чл. 60 от АПК – да се защити важен държавен интерес: коректно и пълно отчитане на приходите на търговеца, неотклонение от данъчно облагане, гарантиране на постъпленията за бюджета чрез спазване на фискална дисциплина.
3. Практическо прилагане на предварителното изпълнение на ПАМ
Във връзка с множество съдебни решения, в които се постановява отмяна на разпореденото от органите по приходите предварително изпълнение на ПАМ „запечатване на обект“, е необходимода се има предвид следното:
Определението за отмяна на разпореждането за предварително изпълнение на ПАМ може да бъде оспорено пред Върховния административен съд /ВАС/ на основание чл. 60, ал. 7 от АПК с частна жалба. В тези случаи приложима е
разпоредбата на чл. 233, ал. 1 от АПК, съгласно която частната жалба не спира изпълнението на обжалваното определение или разпореждане, освен ако законът предвижда друго. В случаите, в които предварителното изпълнение е отменено от административния съд, подадената от НАП частна жалба не спира действието на постановеното отменително определение на съда. Следователно следва да се приеме, че спрямо НАП е действащо определението на административния съд, с което е отменено разпореждането за предварително изпълнение. При това положение органите на НАП нямат основание да продължат да прилагат предварителното изпълнение на ПАМ и следва да отпечатат запечатания обект, освен ако ВАС не е спрял изпълнението на обжалваното определение. Аргумент в тази насока е и разпоредбата на чл. 60, ал. 6, изречение второ от АПК.
В случаите, когато ВАС постанови отмяна на отменителното определение на административния съд, се потвърждава разпореждането за предварителното изпълнение и търговският обект следва отново да бъде запечатан за неизтеклата част от действието на ПАМ.
Друга възможност за елиминиране действието на разпореждането за предварително изпълнение в хода на производството по оспорването му пред административния съд, е постановяване от същия на спиране на допуснатото от административния орган предварително изпълнение, на основание чл. 60, ал. 5 от АПК до окончателното решаване на спора, образуван по жалбата срещу предварителното изпълнение. Такова изрично спиране на предварителното изпълнение е възможно по искане на страната – лицето, спрямо което е наложена ПАМ.В този случай обектът също следва да се отпечата, като след произнасяне на ВАС, ако разпореждането за предварителното изпълнение бъде потвърдено, търговският обект следва отново да бъде запечатан за неизтеклата част от ПАМ.
Видно от горното, в случаите на решение за отмяна на разпореждане за предварително изпълнение, органите по приходите следва да отпечатат обекта преди влизане в сила на съдебното определение за отмяна на разпореждането, независимо дали е подадена жалба от НАП до ВАС срещу определението на административния съд с искане за отмяна на разпореждането за предварително изпълнение, както и в случаите когато административният съд е постановил спиране на изпълнението на разпореждането за предварително изпълнение.
4. Преглед на съдебната практика по предварителното изпълнение на ПАМ
От прегледа на съдебната практика на ВАС се установи, че тя е разнопосочна, като различията са основно в следните две посоки:
Първата, споделяна от НАП теза, застъпена от съдия ..….. -председател на I-во отделение, I-ва колегия, съдия … –председател на VIII-мо отделение, I-ва колегия, съдия ……. и др., потвърждава допуснатото предварително изпълнение със следните най-общо изложени мотиви:
Разпоредбата на чл. 60 от АПК предвижда, че административният орган може да разпореди предварително изпълнение на административния акт, когато това се налага, за да се осигури животът или здравето на гражданите, да се защитят особено важни държавни или обществени интереси, при опасност, че може да бъде осуетено или сериозно затруднено изпълнението на акта или ако от закъснението на изпълнението може да последва значителна или трудно поправима вреда. Мотивите на органите по приходите за издаване на разпореждането при констатирано нарушение неиздаване на касов бон са да се защити интересът на държавния бюджет за законосъобразно регистриране и отчитане на продажбите чрез фискално устройство в проверения търговски обект, респективно правилното определяне на реализираните от задълженото лице приходи и размера на публичните му задължения. Съдът счита, че е обосновано посоченото основание за допускане на предварителното изпълнение на наложената принудителна административна мярка. Неизпълнението на задължението за регистриране и отчитане на приход от продажби чрез фискално устройство в проверявания обект засяга важни държавни интереси, свързани с отчитането на приходите от задължените лица и заплащането на данъци върху действителния им размер и попада в хипотезата на чл. 186 от ЗДДС. Констатираното нарушение „неиздаване на касов бон или надлежен заместващ документ“ обосновава извода за укриване на приходи, които не могат да бъдат постоянно контролирани, а също и определени по размер в тяхната съвкупност. Това нарушение води до ощетяване на бюджета и следователно е от значим интерес както за държавата, така и за обществото. Налице е защитим държавен интерес от категорията на визирания в чл. 60, ал. 1 от АПК, който представлява самостоятелно основание за издаване на разпореждане за предварително изпълнение на издадения индивидуален административен акт. Следва да се отбележи, че защитим държавен интерес не се обосновава от размера на неотчетената продажба, а от самия факт на нерегистриране на продажбата. В този смисъл са и мотивите на съда по отношение на констатирано нарушение – липса на въведено в експлоатация фискално устройство в търговския обект.
В този смисъл са напр. следните определения на ВАС: №10540/17.08.2017 г.; №10545/17.08.2017г.; №10546/17.08.2017г.; №10543/17.08.2017г.; №10547/17.08.2017г.;
№10568/17.08.2017г.; №10536/17.08.2017г.; №10538/17.08.2017г.; №10561/17.08.2017г., №9689/19.07.2017г.; №9682/19.07.2017г.; №10005/27.07.2017г.; №10558/17.08.2017г.; №10709/30.08.2017г.; №10710/30.08.207г.; №10021/27.07.2017г.;№10699/30.08.2017г. и др.Допълнителен аргумент е, че установяването на укрити приходи от неиздадените касови бележки и документиране на продажбите попада в хипотезата и на
трудно поправима вреда – определения №8037/22.06.2017г., №5610/04.05.2017г., №8626/04.07.2017г.; № 9967/26.07.2017г. на ВАС.
Втората, противоположна теза, е поддържана от друга група съдии във ВАС, като разпорежданията за предварително изпълнение се отменят със следните най-общо изложени мотиви:
Неиздаването на фискален бон от инсталирано по надлежния ред фискално устройство съставлява нарушение на установения ред при отчитане на продажбите в търговските обекти, но не обосновава в достатъчна степен необходимостта от незабавно изпълнение на наложената ПАМ. Общественият интерес е защитен в достатъчна степен с налагане на ПАМ и продължителността на същата, без да е необходимо по-засилена мярка, изразяваща се в допускане на предварително изпълнение. Органът по приходите се е задоволил с това да възпроизведе формално съдържанието на чл. 60, ал.1 от АПК. Мотивите на административния орган трябва да отразяват наличието на важни държавни и обществени интереси, които следва да бъдат защитени именно чрез незабавно предварително изпълнение на ПАМ –по-висши и по-важни от интереса на държавния бюджет за законосъобразното регистриране и отчитане на продажбите чрез фискално устройство в конкретно проверения търговски обект от задълженото лице, респективно за правилното определяне на реализираните от същото доходи и размера на неговите публични задължения. Съдът приема, чепродажба на стойност между 2 и 32 лв., която не е отчетена, не засяга събирателната функция на бюджета. Същите аргументи са използвани и при неотчетена продажба на стойност над 3 000 лв. /опрИзх. № 10817/11.09.2017г. по адм.дИзх. № 9381/2017г./.
В този смисъл са следните определения: №10550/17.08.2017г., №10549/17.08.2017г., №10695/29.08.2017г., №10544/17.08.2017г., №10817/11.09.2017г., №10867/13.09.2017г., №10810/11.09.2017г., №10811/11.09.2017г., №10290/04.08.2017г., №10560/17.08.2017г., №10563/17.08.2017г., №10567/17.08.2017г., №4654/13.04.2017г., №7537/15.06.2017г. и др.
При тези разсъждения съдът, споделящ това виждане, отбелязва, че липсват легални дефиниции на основанията по чл. 60, ал. 1 от АПК – „държавни и обществени интереси“, „опасност“, „значителна или трудно поправима вреда“, но не може да бъде направен извод кое според решаващия орган е приемливо като мотив, който да бъде изложен от административния орган и какви доказателства следва да бъдат приложени. Дори в случаите, когато НАП аргументира предварителното изпълнение с мотива, че търговският обект е със сезонен характер и прилагането на мярката в един по-късен етап не би постигнало никакъв ефект, съдът отменя предварителното изпълнение, като счита, че липсват доказателства, че закъснение за прилагането на ПАМ
в летния сезон ще доведе до значителни или труднопоправими вреди. /Определение
№ 10549/17.08.2017г. и № 10563/17.08.2017г./
С оглед на така изложената разнопосочна практика на ВАС се поставя в невъзможност НАП да съобразява практиката си и да мотивира разпорежданията си за предварително изпълнение на наложената ПАМ съобразно вижданията на съда за законосъобразност и целесъобразност. С писмо Изх. № 24-02-338/26.09.2017г. на изпълнителния директор на НАП при съобразяване с най-често констатираните от съда пропуски са дадени указания за по-добро мотивиране на актовете.
5. Преценка относно необходимостта от разпореждане за предварително изпълнение на ПАМ
В разпоредбата на чл. 60, ал. 1 от АПК са посочени няколко хипотези, при наличието на които административният орган може да разпореди предварително изпълнение. Допускането на предварителното изпълнение е сериозно изключение от общия принцип, че на изпълнение подлежат само влезлите в сила административни актове. С оглед на това, допускане на предварително изпълнение на ПАМ следва да се прилага при стриктно спазване на законовите предпоставки, само и единствено тогава, когато са налице достатъчно доказателства за застрашаване на визираните в чл. 60, ал. 1 от АПК ценности.
Както бе вече посочено по-горе, съгласно чл. 188 от ЗДДС принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 подлежи на предварително изпълнение при условията на АПК. В този смисълорганите на НАП не следва винаги да разпореждат предварително изпълнение, а само когато са налице условията на чл. 60, ал.1 от АПК, за което в акта, постановяващ разпореждане на предварително изпълнение на ПАМ, следва да се изложени и съответните мотиви за всеки отделен случай.В тази връзка незабавно запечатване е необходимо само, ако отлагането води или може по обективни данни да доведе до липса на въздействие на мярката, например при сезонна дейност, временна дейност (панаир, изложба, концерт), липса на фискално устройство в обекта или друг по-особен случай.
С оглед подпомагане на органите по приходите са изготвени примерни мотиви за допускане на предварително изпълнение на ПАМпо чл. 186 от ЗДДС по всяко конкретно нарушение, които са приложени към настоящото становище.
Приложение: примерни мотиви – общо 25 листа.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА /
Съставили:
зам. директор на дирекция ДОМ
Р. Иванов – директор на дирекция ДОМ
Пл. Димитров – зам. директор на дирекция „Контрол“
В. Панов – директор на дирекция „Контрол“
ДДОМ-01,За приключване