3_179/10.01.2009 г.
ЗКПО, чл. 75, ал. 1 и ал. 3;
ЗКПО,чл. 16, ал. 1
ЗКПО, чл. 26, т. 6
ЗКПО, чл. 171, ал. 1
Относно: Непризнати разходи за данъчни цели от отказано право на приспадане на данъчен кредит съгласно ревизионен акт.
Според изложеното в запитването, съгласно ревизионен актна дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за 2004г., 2005 г. и 2007 г.Посочено е още, че съгласно чл. 75, ал. 1 от ЗКПО трябва да се преизчисли дължимия данък в годишните данъчни декларации за съответните периоди. В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се увеличат разходите за дейността в ОПР със стойността на непризнатия за приспадане данъчен кредит по ЗДДС ? Променената облагаема печалба следва ли да се обложи с данъчната ставка за съответните години и съответно да се преизчисли преотстъпения корпоративния данък като земеделски производител?
2. Как следва да бъде коригиран корпоративният данък за 2008 г. – с разликата между дължимия данък преди и след корекцията по чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, тъй като дължимия данък ще бъде по-малък от този, който е внесен преди корекцията ?
3. Непризнатият данъчен кредит по ЗДДС може ли да се отнесе като разход в група „Други разходи” на ОПР за съответната година, независимо от характера на сделката по непризнатия данъчен кредит ?
4. Следва ли с дължимия данък по ЗДДС и корпоративен данък съгласно ревизионния акт да бъде намалено салдото на „Неразпределени печалби и загуби от минали години” съгласно НСС 8 Фундаментални грешки и промени в счетоводната политика, а с лихвите по забавени плащания да се преобразува счетоводната печалба за 2009 г.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО /отм./, обн. ДВ, бр.115 от 1997 г., отм. ДВ. бр.105 от 22 Декември 2006 г.), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр.105 от 22 декември 2006 г.,посл. изм. ДВ. бр.106 от 12 Декември 2008г.) и поради липса наданни засчетоводната политика на дружеството изразяваме следното принципно становище:
За да се приложат нормите на чл. 75, ал. 1 – ал. 7 от ЗКПО относно отказано право на приспадане на данъчен кредит и по повод настъпилите коригиращи събития през 2008г.,следва да сеопредели дали е налице счетоводна грешка, свързана с минал отчетен периодпо смисъла наГлава дванадесeта от ЗКПО или е налице разходза текущия отчетен период.
В ЗКПО не са определени понятията “събитие от минали години” и “счетоводни грешки”. В счетоводното законодателство също не е дадено определение за това какво следва да се разбира под “събитие от минали години”.
В МСС 8 „Счетоводна политика, промени в приблизителните оценки и грешки”е дадено определение на понятието „грешка от минал период”. Това са „пропуски или неточно представяне на финансовите отчети на предприятието за един или повече минали периоди, произтичащи от неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която :
– е била налична към момент,а в който финансовите отчети за този период са били одобрени за публикуване; и
– е можело, при прилагане на разумни усилия да бъде получена и взета предвид при изготвянето и представянето на тези финансови отчети.
Тези грешки включват ефекти от математически грешки, грешки при прилагането на счетоводната политика, недоглеждане или неточно представяне на факти и измами”.
В СС 8 “Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени на счетоводната политика” е определено понятието“фундаментална грешка”.
Доколкото в ЗКПО не са определени горепосочените понятия е възможно приемането и ползването им така,както са възприети от дружеството за целите на счетоводното отчитане.
Събитие от минали отчетни периоди и счетоводна грешка са събитие или грешка, които предприятието констатира през текущ отчетен период на база на анализ или други действия. Счетоводни сагрешките, допуснати като технически грешки, неверни изчисления, неправилно тълкуване на факти, пропуски при счетоводната отчетност, неправилно прилагане на определени нормативни актове и други. Заданъчни цели е предвиден механизъм, който да неутрализира счетоводните записвания в интерес на реалното определяне на данъчните задължения.
Съгласно чл.75 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.
В конкретния случай, събитието от минали отчетни периоди – отказване право на приспадане на данъчен кредит, е установено с констатация на органа по приходите в ревизионен акт /РА/ № Счетоводното законодателство и разпоредбите на ЗКПО изискват признаването на разходите да се осъществява и при спазване на принципа за “предимство на съдържанието пред формата“, който изисква, при отразяването на сделките и на събитията и при тяхното представяне в годишния счетоводен отчет това да става в съответствие с тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. Съдържанието в случая е констатация на орган по приходите за отказано право на приспадане на данъчен кредит, а формата е влязъл в сила РА. Годишният счетоводен отчет съгласно чл. 23, ал. 2 от ЗСч трябва вярно и честно да представя имущественото и финансовото състояние на предприятието, получения финансов резултат и промените в паричните потоци, а облагаемата печалба за данъчни цели се формира на основата на счетоводния финансов резултат, преобразуван по предвидения отзакона ред.
В запитването не са посочени какви критерии са заложени в счетоводната политика на дружеството относно приемането на определени събития като фундаментални грешки по смисъла на т. 2 от СС 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика”, поради което е необходимо да се има предвид следното:
Подходът за данъчна регулация на фундаменталните грешки е в зависимост от счетоводното отразяване, т.е. дали е приложен алтернативния или препоръчителния подход. Целта на това преобразуване е да се елиминира влиянието на коригирана грешка върху данъчното облагане за текущия отчетен период.
При прилагане на препоръчителния подход за счетоводно отразяване с размера на фундаменталната грешка не се засягат текущите разходи, а неразпределената печалба. В този случай не се извършва преобразуване на финансовия резултат, а се извършва корекция на данъчните задължения за годината, през която е възникнала грешката.
Извършвайки корекцията, дружеството следва да приложи данъчната ставка на корпоративния данък по ЗКПО/отм./ или по ЗКПО, в сила от 01.01.2007г., действаща за годината, в която е допусната грешката. Конкретно в случая данъчната ставка за 2004г. е 19,5 на сто, за 2006г. -15 на сто и за 2007г. – 10 на сто. При определяне на дължимия годишен корпоративен данък за текущата година с разликата между данъчното задължение преди и след корекцията в резултат на грешката, се коригира годишният корпоративен данък за текущата година. Този подход следва да се приложи при корекция за сметка на неразпределената печалба.
При прилагане на алтернативния подход, съгласно т. 7.2.1 от СС 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика” фундаментална грешка, която е свързана с предходни периоди, се включва в други приходи или разходи при определянето на печалбата или загубата за текущия период. Следователно ако дружеството в счетоводната си политика прилага алтернативния подход, то ще следва да признае разход, който да участва в данъчния финансов резултат за 2008г.
Като се имат предвид констатациите на влезлия в сила РА, основанието за отказаното право на приспадане на данъчен кредит е липса на реални доставки. Фактът на реално осъществени доставки е от съществено значение както за признаването правото на приспадане на данъчен кредит, така и за признаването на разходи за дейността.Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Следователно при определяне на данъчния финансов резултатза 2008 г., същият следва да бъде преобразуван с размера на отказаното право на приспадане на данъчен кредит при положение, че е включен в разходите на дружеството. Освен това следва да имате предвид, че осчетоводените на разход в дружеството лихви за просрочие съгласно ревизионния акт не се признават за данъчни цели на основание чл.26, т.6 от ЗКПО.
На основание чл. 171, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължено лице, на което е преотстъпен корпоративен данък в минала година, има право на преотстъпване и за допълнително установения недеклариран корпоративен данък за съответната минала година при условие, че изпълни всички изисквания, предвидени в тази глава за съответното преотстъпване на корпоративен данък. На основание ал. 2 от същата правна норма, срокът за изпълнението на тези изисквания започва да тече от датата на установяване на допълнителния корпоративен данък.
Видно от цитираната правна норма дружеството ще има право на преотстъпване на допълнително установениякорпоративен данък за минали години при условие, че са изпълнени условията на глава двадесет и втора от ЗКПО.