Изх. № 24-39-115
Дата: 20.12.2018 год.
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 3
ОТНОСНО: Облагане на доходите на лицата, упражняващи свободна професия като архитекти и дължими осигурителни вноски.
Във Ваше писмо до Дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите и до Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), прието чрез ОДОП …. и заведено с вх. №24-39-115 от 05.11.2018 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Вие и членове на Камарата на архитектите в България (КАБ) сте установили противоречива практика на НАП по отношение на доходите, реализирани по договори за поръчка за създаване на архитектурни проекти. Посочили сте, че това са най-често получаваните доходи от лицата, практикуващи свободна професия като архитект. В договорите за поръчка се уговарят етапи на създаване, одобрение и срокове за изпълнение. Според Вас всеки архитектурен проект е обект на авторско право, поради което възнагражденията, получени по силата на тези договори, трябва да се определят като авторски възнаграждения във връзка с прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). В тази връзка считате, че е неуместно при тълкуване на определението за авторско и лицензионно възнаграждение от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) да се правят препратки към ЗДДФЛ, както е направено в писмо на НАП с изх. № 20-21-27 от 2015 г., вместо да се използва основният закон, относим към авторското право – Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП). Посочили сте, че е неясна позицията на НАП по отношение на това дали плащанията за поръчка за създаване на архитектурен проект, с цел придобиване на правото на ползване върху него, са авторски възнаграждения. Същевременно от изчитането на различни становища на НАП оставате с впечатлението, че във връзка с облагането им доходите, реализирани по договори за поръчка за създаване на архитектурни проекти, следва да се разделят на доходи за изработка и доходи за правото на използване на вече създаденото авторско произведение.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Как следва да се определи данъчната основа при облагане на доходите от получени възнаграждения от създаване на архитектурни проекти по поръчка?
2. Дължат ли се осигурителни вноски за фондовете на Държавното обществено осигуряване и здравно осигуряване върху тези доходи?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по направеното запитване:
1. По първия въпрос:
Класифицирането на доходите според източника им е от изключителна важност за коректното определяне на облагаемия доход и дължимия от лицата данък по ЗДДФЛ. В нормата на чл. 10, ал. 1, т. 2 и 3 от закона са посочени доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и доходите от друга стопанска дейност. На основание чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), се определя като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в нормативно определен размер.
На основание чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от упражняване на свободна професия от физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, се определя като придобитият доход се намалява с 25 на сто разходи за дейността. Предвид дефиницията, дадена в § 1, т. 29 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, архитектите се определят като лица, упражняващи свободна професия по смисъла на този закон, когато отговарят едновременно на следните условия:
– осъществяват за своя сметка професионална дейност;
– не са регистрирани като еднолични търговци; и
– са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социалното осигуряване (КСО).
Същият размер на разходи за дейността е регламентиран в чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ и за доходите по извънтрудови правоотношения. По смисъла на § 1, т. 30 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ извънтрудови правоотношения са правоотношенията извън тези, които данъчният закон определя като трудови или като правоотношения с лица, упражняващи занаят или свободна професия, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.
Следователно облагаемият доход от стопанска дейност на физически лица – архитекти, които не са търговци по смисъла на ТЗ, се формира по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, т.е. приспадат се 25 на сто разходи за дейността. Когато тези лица през течение на годината са придобили доходи от авторски и лицензионни възнаграждения, на основание чл. 29, ал. 1, т. 2, буква „б“ имат право да приспадат 40 на сто разходи. На основание § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ за целите на този закон „авторски и лицензионни възнаграждения“ са тези по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), т.е. авторски и лицензионни възнаграждения са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване (§ 1, т. 8 от ДР на ЗКПО).
Считам че цитираната разпоредба по никакъв начин не противоречи на ЗАПСП, според който одобреният архитектурен проект е обект на авторското право. От друга страна предоставянето на проектантски услуги и в частност изготвянето на архитектурен проект като част от задължителните строителни книжа е стопанска дейност, за която архитектът получава възнаграждение, а авторското право върху този архитектурен проект е съставно и включва неимуществени (лични субективни) права, посочени в чл. 15, ал. 1 от ЗАПСП, и имущественото право авторът да използва създадения от него проект и да разрешава използването му от други лица (чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП). В чл. 18, ал. 2 от ЗАПСП са посочени неизчерпателно действия, които се смятат за използване, но от характера на тези действия може да се направи извод, че създаването на архитектурен проект по поръчка не е елемент от съдържанието на авторското право. Следва да се отбележи, че в този смисъл е и решение на Върховния административен съд № 5432/18.04.2011 г.
Предвид изложените по-горе аргументи, доходите на физическите лица – архитекти, които не са търговци по смисъла на ТЗ, получени по договори за поръчка за създаване на архитектурни проекти, следва да се облагат по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. В този смисъл са изразявани становища от компетентните структури на НАП до момента, като не се установи наличието на противоречива практика, както е записано в писмото Ви.
1. По втория въпрос:
На основание чл. 10, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. Осигурителни вноски се дължат върху всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислени и други доходи от трудова дейност (чл. 6, ал. 2 от КСО).
За целите на осигуряването, в преценката дали едно възнаграждение следва да бъде включено в осигурителния доход, е необходимо на първо място да се определи дали това възнаграждение е получено в резултат на извършена трудова дейност по смисъла на чл. 4 от КСО.
Авторът (творецът) може да получи възнаграждение както по отношение на първоначалното създаване на дадено произведение, обект на правна закрила по ЗАПСП, така и впоследствие, когато преотстъпва правата си по използването му на трети лица.
Едно авторско произведение може да бъде създадено по някой от следните начини:
1. Самостоятелно, когато авторът (творецът) е лице, което упражнява професионална дейност на свой риск и за своя сметка;
2. Да бъде възложено с договор за поръчка, или
3. В рамките на трудово правоотношение.
Следва ясно да се разграничи използването на произведението от самата творческа дейност по създаването на същото.
Авторските възнаграждения, получени срещу отстъпено право на използване на произведенията, обекти на авторското право по ЗАПСП, не представляват доход от трудова дейност по чл. 4 от КСО и върху тях не се дължат осигурителни вноски. Основание за внасяне на осигурителни вноски възниква, когато авторът получава възнаграждение за изработване на самото произведение (доход от трудова дейност).
Архитектите, ландшафтните архитекти, урбанистите и инженерите – регистрирани в съответната камара, получават възнаграждение за предоставяне на проектантски услуги, определено в писмен договор с възложителя на проектантска услуга, въз основа на свободно договаряне, което не може да бъде по-ниско от себестойността на извършената проектантска услуга, с изключение на проекти за молитвени домове и за лица в неравностойно положение (чл. 29, ал. 1 и ал. 2 от Закона на камарата на архитектите и инженерите в инвестиционното проектиране).
Както вече бе отбелязано по-горе, изработването на архитектурен проект е проектантска услуга (трудова дейност), а използването на готовия и одобрен архитектурен проект чрез някое от действията, изброени в чл. 18, ал. 2 от ЗАПСП, е реализация на авторското право върху този проект като произведение, за което използване също може да бъде договорено възнаграждение, за което законодателят не е предвидил внасяне на осигурителни вноски.
В запитването е посочено, че най-често получаваните доходи от създадени по поръчка архитектурни проекти са от лица, упражняващи свободна професия Архитект.
Лицата, които извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка – дейци на науката, културата, образованието, журналисти, архитекти, инженери и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, изброени в чл. 1, ал. 5, т. 3 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), подлежат на задължително осигуряване по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО. Тези лица са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО. За времето, през което упражняват трудова дейност в това качество, архитектите са задължени да се осигуряват като самоосигуряващи се лица на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО, като внасят авансово осигурителни вноски върху избран месечен осигурителен доход и определят окончателен размер на месечния осигурителен доход съгласно чл. 6, ал. 8 и 9 от КСО.
В конкретния случай при определяне на осигурителния доход, върху който се внасят задължителните осигурителни вноски, възнагражденията за предоставените проектантски услуги по изработването на архитектурен проект се разглеждат като доходи от полагане на труд без трудово правоотношение. В случаите, когато лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, са самоосигуряващи се лица, се прилага разпоредбата на чл. 11 от НООСЛБГРЧМЛ. Съгласно тази разпоредба при изплащане на възнаграждение на самоосигуряващите се лица за работа без трудово правоотношение осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението. Същите внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение при определянето на окончателния размер на осигурителния си доход, като декларират пред платеца на доходи, че са самоосигуряващи се лица.
зАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/