Изх. № 53-00-266
……..…….. 2013 г.
ЗДДС чл. 12, чл. 21, ал. 1, чл. 21, ал. 2, § 1, т. 10 от ДР
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” …. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-00-266 от 04.03.2013 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Сдружение „XXXXX” (…..) извършва различни видове счетоводни услуги и услуги по регистрация, получател по които е унгарското дружество YYYYY (YYYYY). YYYYY търгува с индустриални и автомобилни ремъци и ремъчни шайби, които продава от Унгария директно на български купувачи. Дружеството не е регистрирано в търговския регистър, няма постоянен обект и не извършва икономическа дейност на територията на България. Същото е регистрирано по Закона за регистър БУЛСТАТ. Считано от 30.01.2013 г. YYYYY е назначило свой търговски представител в България, който не извършва стопанска дейност, не сключва търговски сделки с местни лица и не посредничи при такива, а дейността му се свежда до реклама и анализи. Съгласно данните в информационната система на НАП договорът с търговския представител е трудов.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Следва ли XXXXX да начислява ДДС за услугите, извършени към YYYYY?
2.Може ли търговският представител да се счита за постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за данък върху добавената стойност?
По така зададените въпроси, фактическата обстановка и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос
По силата на чл. 12 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на услуга, която е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, къдетополучателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Целта на разпоредбата е да се извърши данъчното облагане в страната, в която услугите се потребяват в действителност. По отношение на по-голяма част от услугите мястото на потребление е идентично с мястото, в което е установена независимата икономическа дейност на получателите, тъй като същите ползват услугите, които им се предоставят за целите на производство на стоки или предоставянето на услуги и стойността на получените услуги е включена в цената на стоките или услугите, които се предоставят на клиенти на този получател при последващи доставки. Следователно, като общо правило услугите, предоставени на данъчно задължено лице, се облагат с данък на мястото на установяване на независимата икономическа дейност на съответното лице.
В конкретния случай, съобразно изложената в запитването фактическа обстановка, получателят е установил независимата си икономическа дейност в Унгария, поради което доставката е с място на изпълнение извън територията на България, съответно същата остава извън обхвата на чл. 12 от ЗДДС, и данък не следва да бъде начисляван от доставчика.
В случай, обаче, че YYYYY извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на България чрез постоянен обект и доставката е предоставена на този обект, съобразно чл. 21, ал.2, изречение второ от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката ще бъде на територията на България, съответно доставката ще бъде облагаема.
По втори въпрос
Независимо от разпоредбата на чл. 21, ал. 1, изречение първо от ЗДДС, по силата на второто изречение от същата разпоредба, ако услугите се предоставят в полза на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира на място, различно от това, където е установена търговската дейност на това данъчно задължено лице, услугите се облагат на мястото, където се намира постоянният обект.
Предвид горепосочената разпоредба, за да бъде определено къде е мястото на изпълнение на съответните услуги, следва да се установи дали регистрираното на територията на страната търговско представителство на чуждестранно дружество е“постоянния обект” по смисъла на § 1, т.10 от ДР на ЗДДС, в полза на който се доставят услугите. Съгласно § 1, т.10 от ДР на ЗДДС “постоянен обект” е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, ….., определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна”. Т.е. постоянният обект е обект, чрез който се извършва независима икономическа дейност.
Следва да се има предвид, че не е налице идентичност в съдържанието на понятията „търговско представителство” по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС и „търговско представителство” по смисъла на Закона за насърчаване на инвестициите.
Водещ критерий е това дали търговското представителство има характер на „постоянен обект” по смисъла на Директива 2006/112/ЕО от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност.
За дефинирането на понятието “постоянен обект” следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейските Общности (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95), съгласно която под “постоянен обект” следва да се разбира “дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”. Аналогично, когато се определя един обект като постоянен от гледна точка на възможността същият да получи предоставените от доставчика услуги, следва се изследва обстоятелството дали обектът отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, като тези ресурси предоставят възможност за ползване на получените услуги. В този аспект, в случаите, при които е налице обект, който има постоянна наличност на човешки и технически ресурси и отговаря на изискванията за минимална степен на постоянност, ако същият реално потребява услугите, следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 21, ал.2, изречение второ от ЗДДС – услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Преценката дали търговското представителство на едно чуждестранно дружество представлява постоянен обект на територията на страната следва да бъде направена въз основа на конкретните факти и обстоятелства.
Търговското представителство обичайно се характеризира с относителна продължителност на присъствие на територията на страната, както и с наличие на човешки и материални ресурси в постоянен план. В случай, че търговското представителство, въпреки законовата забрана (чл.24, ал.2 от Закона за насърчаване на инвестициите), осъществява независима икономическа дейност на територията на страната, същото следва да се счита за постоянен обект по смисъла на § 1, т.10 от ДР на ЗДДС, чрез който представляваното от него дружество извършва независима икономическа дейност.
В случай, че търговското представителство не извършва независима икономическа дейност, същото не следва да се третира като намиращ се на територията на страната постоянен обект на чуждестранното дружество.
Съобразно изложеното в запитването YYYYY не разполага с такова място на територията на Република България, а търговския представител не може да бъде определен като такова място.
Необходимо е, обаче, да се има предвид следното. От изложеното в запитването и данните, налични в информационната система на НАП следва извода, че договорът, сключен с търговския представител, е трудов. В този случай ако представителят осъществява функциите си в работно място, осигурено му от работодателя, и същевременно от него се осъществява икономическа дейност на територията на страната, то предоставяните на това място услуги ще попаднат в обхвата на чл. 12 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.