Изх. №53-04-66
07.04. 2017 г.
чл. 31, т.7 от ЗДДС
чл. 115, ал. 6 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството има сключен договор за финансов лизинг с българското лизингово дружество за придобиване на въздухоплавателно средство – самолет, регистриран в българския регистър на въздухоплавателните средства, воден от Гражданска въздухоплавателна администрация (ГВА).
Дружеството няма качеството на авиационен оператор и от своя страна като сублизингодател сключва договор за оперативен сух лизинг на самолета с друго дружество, български авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове /конкретно „А“ ООД/. Договорът за сублизинг, е в сила към настоящия момент, самолетът е вписан в свидетелството на авиационния оператор (САО).
Договорът за финансов лизинг ще бъде предсрочно прекратен и продаден от лизингодателя като собственик на въздухоплавателното средство на трето лице, което няма качеството на авиационен оператор, но ще сключи договор за сух лизинг /сублизинг/ със същия авиационен оператор „А“ ООД, които ще продължи да използва самолета.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. При прекратяването на лизинговия договор възниква ли задължение за начисляване на данък от лизинговата компания върху заплатените до момента лизингови вноски от дружеството и с каква данъчна ставка?
2. Приложима ли е разпоредбата на чл. 31, т. 7 от ЗДДС в случай, че нито една от страните по доставката не е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове?
3. Каква е приложимата данъчна ставка, в случай че дружеството предсрочно изплати самолета и придобие собствеността от лизингодателя?
4. Каква е приложимата данъчна ставка, в случай че купувач на въздухоплавателното средство е дружество установено в трета страна и с какви документи, следва да разполага продавача?
5. В случай, че като собственик на самолета дружеството, което няма качеството на авиационен оператор отдаде под наем на сух лизинг въздухоплавателното средство на дружество, което е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове при придобивания на резервни части от лица установени в ЕС, следва ли да се начислява данък за ВОП и с каква данъчна ставка?
6. В случай, че като собственик на самолета дружеството, което няма качеството на авиационен оператор отдаде под наем на сух лизинг въздухоплавателното средство на дружество, което е авиационен оператор извършващ предимно международни рейсове, следва ли да се начислява данък за наемната вноска и с каква данъчна ставка?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи, втори и трети въпрос:
По своята същност лизинговият договор е споразумение, по силата на което една страна (наемодател или лизингодател) предоставя права за ползване на определен актив на друга страна (наемател, лизингополучател), за определен срок срещу определено възнаграждение.
В зависимост от вида на договора за лизинг и условията за прехвърляне на правото на собственост върху лизинговата вещ се определя начина на облагане на доставката за целите на ЗДДС.
При доставка по договор за лизинг, сключен след 01.01.2014 г., в който е предвидено да се прехвърли собствеността на стоката, в случая въздухоплавателното средство, както и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на правото на собственост и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена към дата на предоставянето, е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Когато въз основа на договор за лизинг доставката се определя като доставка на стока, съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката. В този случай възниква едно данъчно събитие на датата на фактическото предоставяне на вещта от лизингодателя на лизингополучателя.
В конкретния случай, предвид описаното във фактическата обстановка договора за лизинг, лизингодателя и дружеството лизингополучател, няма да бъде изпълнен до край, поради прекратяването му по силата на предстояща разпоредителна сделка със собствеността на веща между лизингодателя и трето лице. При прекратяване или разваляне на договор за лизинг по чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, лизингодателят следва да извърши корекция в посока на намаление на данъчната основа за доставката.
Според чл. 115, ал. 6 от ЗДДС при прекратяване на договор за лизинг с клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговия обект, доставчикът издава кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката и на сумата, която той задържа въз основа на договора. На практика това е разликата между сумата на договорените минимални лизингови плащания за срока на договора и сумата на изплатените лизингови вноски до момента на развалянето на договора, без ДДС, включен в тях.
С оглед приложимата за доставката данъчна ставка за доставката имаща за предмет отдаване под наем на въздухоплавателно средство или доставка на въздухоплавателно средство от значение е статута на лицето получател по доставката – дали лизингополучателят е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. Доставката би била облагаема с нулева ставка, в случай че лизингополучателя е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, съгласно чл. 31, т. 4 от ЗДДС за доставката отдаване под наем на въздухоплавателно средство, респективно чл. 31, т. 7 от ЗДДС за продажбата на въздухоплавателното средство. Документите, с които трябва да разполага доставчика, за да удостовери наличието на обстоятелства за прилагане на нулева данъчна ставка са регламентирани с чл. 28, ал. 2 от Правилника за прилаганена Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), респективно чл. 31 от ППЗДДС.
Доколко в запитването изрично е посочено, че дружеството в качеството на лизингополучател не притежава качеството на авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, доставката е облагаема със ставка 20 на сто.
По четвърти въпрос:
Когато въздухоплавателното средство, предмет на доставката не се изпраща или превозва, и мястото, където въздухоплавателното средство се намира при прехвърлянето на собствеността му или при фактическото му предоставяне по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС е на територията на страната, то мястото на изпълнение на тази доставка е на територията на страната (чл. 17, ал. 1 от ЗДДС).
Мястото на изпълнение на доставката също ще е на територията на страната и в случаят, в който въздухоплавателното средство се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, и местонахождението на въздухоплавателното средство към момента, в който се изпраща или започва превозът му към получателя е на територията на страната (чл. 17, ал. 2 от ЗДДС).
В конкретния случай, ако въздухоплавателното средство отговаря на изискванията на чл. 31, т. 7 от ЗДДС, доставката ще подлежи на облагане с нулева ставка на данъка. За да се удостовери наличие на обстоятелствата за прилагане на нулевата ставка за тази доставка, доставчикът следва да разполага с писмен договор за прехвърляне на собствеността или друго вещно право върху превозното средство, съгласно Кодекса на търговското корабоплаванеи фактура за доставката, съгласно чл. 31 от ППЗДДС.
Съгласно чл. 28 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика, както и доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната. На основание чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 и 2 от закона доставчикът следва да разполага със следните документи:
– митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
– фактура за доставката;
– документ за превоза на тези стоки.
По пети въпрос:
Разпоредбата на чл. 31, т. 7 от ЗДДС се отнася до случаите, в които предмет на доставка е въздухоплавателно средство. Когато предмет на доставка са резервни части за въздухоплавателни средства, приложение намира чл. 31, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 31, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Предвид цитираната разпоредба, регламентираните две законови условия, следва да са налице едновременно:
1.получателят да е авиационен оператор и
2.авиационният оператор по т. 1 да извършва предимно международни рейсове.
Авиационният оператор е лице, извършващо търговска експлоатация на въздухоплавателни средства – дейност по превоз по въздуха на пътници или товари или други въздухоплавателни услуги, изпълнявани срещу заплащане (специализирани търговски превози), със собствен или нает екипаж. Разпоредбата на чл. 31 от ЗДДС касае както български авиационни оператори, така и чуждестранни авиационни оператори от и извън Европейската общност и се прилага, когато мястото на доставките е на територията на страната.
При определяне мястото на изпълнение на доставки на стоки за снабдяване с резервни части на въздухоплавателни средства, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 17 от ЗДДС. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката.
За доказване на доставка по чл. 31, т. 1 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната, доставчикът следва да разполага с посочените в чл. 25, ал. 1 отППЗДДС документи.
Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл.6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка се определя като вътреобщностно придобиване. По силата на 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС доставката на стоки по чл. 31, т. 1 не е вътреобщностно придобиване.
Систематичното тълкуване на текстана чл. 31 от ЗДДС „Доставки, свързани с международен транспорт” води до логическият извод, че на облагане с нулева ставка подлежат доставките, свързани с международен транспорт. Т.е. не само характеристиката на предмета на доставката, а неговото конкретно предназначение, са от правно значение за третирането на съответната доставка.
Тълкуване в тази посока се подкрепя и от съответния текст на директивата за ДДС –2006/112/ЕС относно общата система на данъка върху добавената стойност – чл.148, б. „е” във връзка с б. „д” от същата, предвиждащ (в глава седем „Освобождавания, свързани с международен транспорт”) доставката на въздухоплавателни средства, опериращи срещу заплащане главно по международни маршрути.
Доколкото прилагането на чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС е поставено в зависимост от изпълнението на разпоредбата на чл. 31, т. 1 от ЗДДС, то за прилагане на посочената разпоредба дружеството трябва категорично да докаже, че самолета ще се използва за дейности с икономически характер, т.е. за цели, различни от спортни и развлекателни или лични нужди, както и, че самолетът е предназначен за осъществяване на дейностите, посочени в директивата.
Следователно, ако в случая за резервните части за въздухоплавателното средство, са налице изискванията на чл. 31, т. 1 от ЗДДС, то покупката им не представлява вътреобщностно придобиване и съответно дружеството не се явява платец на данъка по смисъла на чл. 84 от ЗДДС.
По шести въпрос:
„Сух лизинг“ е договор, по силата на който лизингодателят (авиационен оператор или лице) предоставя за ползване на лизинг въздухоплавателно средство без екипаж на друг авиационен оператор (лизингополучател) и въздухоплавателното средство се експлоатира при условията на свидетелството за авиационен оператор или на друг равностоен документ на лизингополучателя, под неговия търговски контрол и в съответствие с търговските му права (т. 38 от § 3 на ДР на Закона за гражданското въздухоплаване).
От даденото определение за „сух лизинг“ се налага извода, че предмета на доставката се определя като отдаване под наем на въздухоплавателно средство, а не превоз на пътници и/или товари.
В този случай, предвид изложената фактическа обстановка мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната, тъй като:
– ако наемът се определя като краткосрочен по смисъла на чл. 23, ал .2 от ЗДДС, то мястото на изпълнение е мястото, където въздухоплавателното средство фактически ще се предаде на разположение на лизингополучателя, а както е посочено в запитването това ще стане на територията на страната;
– ако наемът не е краткосрочен, мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и предвид това, че договорът за сух лизинг ще бъде сключен между дружеството и друго българско дружество, лицензиран авиационен оператор и не се сочи тези услуги да се предоставят от или на постоянен обект по смисъла на §1, т. 10 от ДР на ЗДДСразположен извън територията на страната.
С оглед приложимата данъчна ставка за доставката имаща за предмет отдаване под наем на въздухоплавателно средство от значение е статута на лицето получател по доставката – дали лизингополучателят е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Както бе посочено по-горе ако лизингополучателят е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, то по силата на чл. 31, т. 4 от ЗДДС доставката би била облагаема с нулева ставка.
В конкретния случай, следва да се има предвид параграф 71 от преходните и заключителните разпоредби към Правилника за изменение и допълнение на ППЗДДС в сила от 21.03.2017 г., относно доставки по договори, сключени до 31 декември 2016 г. включително, се прилагат разпоредбите на чл. 58, ал. 1, т. 8 от закона в сила до 31 декември 2016 г. и на чл. 27 ичл. 31 в сила до влизане в сила на този правилник.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.