3_1612/11.06.2013 г.
ЗДДС, чл. 41, т. 1 , б. „а”;
ЗДДС, чл. 45, ал. 4;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1-4;
ЗКПО, чл. 1, т. 7;
ЗКПО, чл. 5, ал. 4, т. 2;
ЗКПО, чл. 248;
ЗКПО, чл. 250, ал. 1;
ЗКПО, чл. 251, ал. 1;
Относно: определяне на облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и облагане на реализирани приходи съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването ПГГСД „СМ” – гр. Т е държавно училище, финансирано от МЗХ. Гимназията е реализирала приходи от следните дейности:
– наем на общежитие, в което са настанени само ученици на гимназията. Директорът определя със заповед сумата на наема за ползване на общежитието, съгласно § 8, ал. 1 от Допълнителните разпоредби на Постановление № 33 от 15.02.2013 г.;
– такси от обучение за придобиване на правоспособност за работа с моторни триони и храсторези на ученици и външни лица;
– такси от самостоятелна форма на обучение след средно образование за придобиване на ІІІ-та степен на професионална квалификация на външни лица;
– продажба на купони за училищния стол за хранене на ученици. Последните заплащат цена на купона, която е калкулирана само за действително вложените продукти;
– продажба на готова продукция, изработена от ученици по учебна практика.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
1. Горепосочените приходи облагаема сделка ли са по ЗДДС и трябва ли да се включват в облагаемия оборот на училището при определяне на допустимия праг от 50 000 лв. за задължителна регистрация по закона?
2. Тези приходи считат ли се за стопанска дейност? И в тази връзка събраните суми облагат ли се с данък върху приходите от стопанска дейност по ЗКПО?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 30 от 26.03.2013 г.), Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 20 от 28.02.2013 г.) и ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 23/2013 г.) изразяваме следното становище:
Държавните и общинските детски градини, училища и обслужващи звена са юридически лица /чл. 10, ал. 5 от Закона за народната просвета /ЗНП/.
Данъчно задължено лице по ЗДДС съгласно чл. 3, ал. 1 от закона е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
С ал. 2 от същата правна норма е определено понятието „независима икономическа дейност“ и това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Кои лица не са данъчно задължени по ЗДДС и кои дейности не са независима икономическа дейност са конкретно посочени в чл. 3, ал. 3 и ал. 5 от закона. Следва да се отбележи, че описаните дейности, извършвани от гимназията не попадат сред тях.
Разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС посочва, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. В ал. 5 на същата е пояснено, че задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период по-дълъг от определения в ал. 1. Затова в чл. 73 от ППЗДДС са дадени задълженията на лицата във връзка с основанията за регистрация като в ал. 1 е посочено, че всички данъчно задължени лица след изтичане на календарния месец са длъжни да определят за предходните 12 месеца преди текущия облагаемия си оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от закона.
В разпоредбите на чл. 96, ал. 2-4 от ЗДДС се определят доставките, извършени от лицето, които формират облагаемия му оборот за целите на регистрацията, при наличието на посочените изисквания. Облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка; доставките на финансови и застрахователни услуги, които са освободени доставки /чл. 96, ал. 2 от ЗДДС/.
В чл. 12 от закона са регламентирани облагаемите доставки и това е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В глава четвърта от ЗДДС законодателят е регламентирал освободените доставки.
Отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец е освободена доставка /чл. 45, ал. 4 от ЗДДС/.
Облагаеми доставки са настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси, включително, когато получател на услугата е физическо лице /чл. 45, ал. 6, във връзка с ал. 4 от ЗДДС/.
Доколкото в случая гимназията не попада в изключението на чл. 45, ал. 6 от ЗДДС, отдаването под наем на общежитие за ползване от учениците е освободена доставка.
Следва да се има предвид, че основният режим на доставките по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС е “освободена доставка“. Поради това, когато едно лице осъществи такива доставки преди датата на регистрацията си по ЗДДС, същите не формират по отношение на него облагаем оборот.
Освен това по смисъла на чл. 41, т. 1, б. „а” от ЗДДС освободена доставка е училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, предоставяни от училища или обслужващите ги звена по Закона за народната просвета, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение /ЗПОО/ или културно-просветни или научни институции.
Училищното образование съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗНП осигурява обучението и възпитанието на учениците в съответствие с обществените потребности и индивидуалните им способности и очаквания за успешна реализация в гражданското общество, а професионалното образование по смисъла на ал. 4 от същата правна норма осигурява усвояването на общообразователния минимум и придобиване на квалификация по професия съгласно държавните образователни изисквания.
Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗПОО, право за осъществяване на обучение за придобиване на професионална квалификация имат:
1. професионални училища, професионални гимназии, професионални колежи, училища по изкуствата и центрове за професионално обучение;
2. прогимназиални, основни, средни общообразователни, специални и спортни училища, гимназии и профилирани гимназии в отделни паралелки в тях – въз основа на заповед на министъра на образованието, младежта и науката, ако отговарят на условията, определени с държавните образователни изисквания.
В чл. 10, ал. 1 от ЗПОО е посочено, че придобиването на професионална квалификация в системата на професионалното образование и обучение се регламентира с рамкови програми, утвърдени от министъра на образованието, младежта и науката.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗПОО професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение. Същият се утвърждава от министъра на образованието, младежта и науката след съгласуване с министъра на труда и социалната политика, както и със съответните отраслови министри и с представителните организации на работодателите и на работниците и служителите на национално равнище.
При условие, че се извършва професионално образование и обучение, съобразно рамкови програми, утвърдени от министъра на образованието, младежта и науката и те се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение, за гимназията ще е приложима нормата на чл. 41, т.1, б. „а” вр. чл. 38, ал. 1 от ЗДДС, която указва, че доставките са освободени по смисъла на закона и таксите от обучение не следва да участват при формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по реда на чл. 96 от закона.
Продажбата на готова продукция, произведена в процеса на обучение на учениците е независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС, тъй като е свързано с осъществявана стопанска дейност и получаване на съответни приходи от нея. Като юридическо лице, осъществяващо независима икономическа дейност, гимназията се явява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от закона. Реализацията на готова продукция срещу насрещна престация не е доставка, свързана с предоставянето на училищно или професионално образование, за да се третира същата като освободена по смисъла на чл.41 от ЗДДС. На основание чл. 12, ал. 1 от този закон тези доставки са облагаеми и като такива следва да участват при формиране на облагаем оборот по чл. 96 от ЗДДС.
По отношение на продажбата на купони за училищния стол, следва да се има предвид, че столовото хранене на учениците представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която е облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и следва да се включи при определяне на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от закона.
Данъчно третиране по ЗКПО:
Съгласно чл. 248 от ЗКПО приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл.1 от Търговския закон/ ТЗ /, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите. От цитираната разпоредба следва, че обект на облагане са тези приходи на бюджетните предприятия, произтичащи от сделки, които са изрично посочени в чл.1 от ТЗ и по-конкретно в ал.1 на чл.1. В чл. 1, ал. 2 от ТЗ са посочени лица, които се считат за търговци по други критерии, а не по видовете сделки, които извършват. Следователно препращането на чл. 248 от ЗКПО е свързано смислово само с изрично изброените видове сделки по чл. 1, ал. 1 от ТЗ.
С оглед на това, че по своя статут бюджетните предприятия не са търговци и извършването на търговски сделки за тях не е основна дейност, то част от сделките, посочени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, практически не биха могли да се извършват от бюджетни предприятия. Тъй като хипотезите, при които приходите на бюджетните предприятия не следва да бъдат обект на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО са по-многобройни от хипотезите, при които тези приходи попадат в обхвата на чл. 248, прилагането на тази разпоредба по-скоро следва да се базира на критерий, който определя кога дадена сделка не следва да се счита за търговска по смисъла на чл. 1 от ТЗ.
Като критерий за определяне дали даден приход следва да се квалифицира от бюджетното предприятие като такъв, подлежащ на облагане с алтернативен данък, може да се използва следният подход:
Счита се, че приходите на бюджетното предприятие не подлежат на облагане по чл.248 от ЗКПО, когато едновременно са изпълнени следните условия:
– приходите се формират от извършване на сделки, задължението за предприемането на които е по силата на нормативен акт, и
– цените на сделките не се определят от бюджетното предприятие на пазарен принцип- такива са случаите, при които цените са определени в нормативен акт или тарифи, одобрени с нормативен акт, или когато в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
Допълнително бе уточнено, че всички посочени в запитването приходине са свързани със сделки, които се извършват по силата на нормативен акт и цените на сделките се определят от бюджетното предприятие на пазарен принцип. Следователно реализираните приходи от ПГГСД „СМ” – гр. Т представляват приходи от стопанска дейност.
Приходите от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия са обект на облагане с алтернативен данък по силата на чл. 5, ал. 4, т. 2, във връзка с чл. 1, т. 7 от ЗКПО. При облагане на приходите на държавното училище е приложима данъчна ставка на данъка върху приходите в размер 3 на сто съгласно чл. 250, ал. 1 от ЗКПО.
Освен изложеното, за продажбата на готова продукция, изработена от ученици по учебна практика следва да се има предвид, че съгласно чл. 251, ал. 1 от ЗКПО 50 на сто от данъка върху приходите се преотстъпва на научноизследователските бюджетни предприятия, държавните висши училища, държавните и общинските училища от системата на народната просвета за стопанската им дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване на основната им дейност.
За прилагането на тази разпоредба е необходимо да се установи налице ли е пряка връзка между основната дейност и извършваната стопанска дейност, както и дали стопанската дейност подпомага основната.
Например за учебно заведение, пряко свързана със или помощна стопанска дейност е тази, която подпомага основната дейност – учебния процес, т. е. чрез извършваната от учебното заведение стопанска дейност се подпомага придобиването на знания и практически умения от учениците. Следователно стопанската дейност, изразяваща се в продажба на произведена от учениците по време на учебна практика продукция, ще се счита за пряко свързана или помощна за осъществяване на основаната (учебна) дейност на училището.