определяне на пазарен лихвен процент при предоставяне на заем между свързани лица за целите на данъчното облагане по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

ОТНОСНО: определяне на пазарен лихвен процент при предоставяне на заем между свързани лица за целите на данъчното облагане по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с №М-94-Н-209/25.07.2018 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на дружество А е производство на хранителни продукти, а на дружество Б – производство на вода и безалкохолни напитки. Двете дружества са свързани лица.
През 2018 г. дружество А получиава финансиране (заем) от дружество Б. Размерът на заема е до 1 млн. лв. със срок за погасяване от 5 г. до 10 г. Не е предвидено дружество А да предоставя обезпечение на дружество Б. До 2018 г. дружествата А и Б не са предоставяли заем на трети лица.
През 2017 г. и 2018 г. дружество А се е финансирало чрез одобрена кредитна линия от финансова институция. Разрешеният лимит е бил до 600 хил. евро, с предоставени обезпечения, със срок до 10 г. и последно договорен лихвен процент – 3.9%.

Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Възможно ли е дружествата да приемат като пазарен лихвен процент последният предложен на дружество А от финансовата институция – 3.9%?
2. В случай че отговорът на въпрос 1 е отрицателен, какъв трябва да е методът за неговото определяне?
2.1. Възможно ли е дружествата да използват данните за лихвените проценти, публикувани в Българска народна банка (лихвената статистика),
или
2.2. дружествата да определят пазарния лихвен процент съгласно методиката за трансферно ценообразуване?
2.3. В случай че лихвеният процент следва да се определи съгласно методиката за трансферно ценообразуване, моля да разясните по какъв начин и как дружествата да определят лихвения процент?
2.3.1. По метода на сравнимите неконтролирани цени – по какъв начин ще се направи съпоставка с външния пазар, при условие че до момента дружествата са се финансирали от финансови институции и не са получавали/предоставяли заеми от/на трети лица? С оглед извършването на идеалната съпоставимост откъде дружествата А и Б могат да намерят информация за предлаганите от външни дружества заеми, които да съвпаднат изцяло с договорените условия на дружествата А и Б, както и с кредитната история на дружествата, платежоспособността им и т.н.?
2.3.2. По метода на пазарните цени – дружество А няма да предоставя на трети лица полученото финансиране от дружество Б;
2.3.3. По метода на увеличената стойност – дружествата А и Б не са в състояние да направят съпоставка между вътрешна и външна неконтролирана сделка.
З. Предвид описаната фактическа обстановка какъв би бил пазарният лихвен процент, съгласно който дружествата ще спазят изискванията на ЗКПО – дружество А е платежоспособно и с отлична кредитна история?
4. Съгласно разпоредбите на ЗДДС и при договорка между страните възможна ли е хипотезата лихвата да се начислява и да бъде дължима веднъж годишно, в края на годината?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно чл. 85 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и в съответствие с разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗНАП, в кореспонденцията си с НАП, регистрираните лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. Поставените от Вас въпроси са свързани със задълженията на други лица, които остават анонимни. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на ДОПК да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу:
По прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Този принцип предвижда, че данъчните печалби/загуби на две свързани дружества, осъществяващи търговски и финансови отношения помежду си, се определят при условията, които биха действали между независими лица. В тази връзка, както самият текст на чл. 15 от ЗКПО, така и чл. 5 от Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредбата) предвижда, че методологията на трансферното ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка между свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица).
В общия случай инструментите, чрез които може да се определи дали дадена контролирана сделка отговаря на изискването за пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в §1, т. 10 на ДР на ДОПК. Данъчният кодекс предвижда пет метода за определяне на пазарните цени.
Определянето на пазарна лихва е подчинено на същия подход на ценообразуване, както и при останалите сделки между свързани лица, а именно установяване на съпоставими независими сделки и лица, които осъществяват финансовите си отношения при идентични или подобни условия.
Съгласно §1, т. 32 от ДР на ЗКПО „пазарна лихва“ е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитен риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
Цитираната дефиниция предполага изследване на широк кръг фактори с оглед определяне на пазарните лихви при заеми между свързани лица.
От самата дефиниция на пазарна лихва е видно, че трябва да се отчитат три основни елемента при определянето на пазарната лихва:
* пазарни условия – характеристики на финансовия пазар, на който се осъществява сделката;
* характеристики на сделката – условия, при които е договорен заемът; и
* профил/риск на кредитополучателя – кредитен рейтинг на кредитополучателя.
От теоретична гледна точка, от петте приложими в България метода за определяне на пазарните цени, в случая на предоставяне на заеми би бил най-подходящ методът на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ). Това се потвърждава и от международната практика в тази област. В около 85% от случаите свързаните лица използват МСНЦ. Често се използват за сравнение и банкови котировки. Специфичният характер на финансовите сделки в повечето случаи не дава възможност да се приложат някои от останалите методи за определяне на пазарните цени.
Прилагането на МСНЦ обаче има своите трудности. Доколкото всеки метод за определяне на пазарните цени се опира на съпоставима пазарна информация, надеждното определяне на пазарна лихва по заеми е ограничено от два фактора:
* липса на пазар на заеми между независими лица, различи от банкови или други финансови институции; и
* труднодостъпна или скъпоструваща публична информация относно съпоставими неконтролирани финансови сделки.
Поради посочените обективни пречки пред свързаните лица не винаги определянето на пазарната лихва може да стане на базата на директно сравнение с лихви по съпоставими независими сделки, т.е. МСНЦ няма да може да бъде приложен надеждно директно поради посочените ограничения.
Все пак, когато лицата могат да си осигурят достъп до търговски бази данни, например Loan Connector, Compustat, S&P Global Market Intelligence, Bloomberg и т.н, могат да бъдат търсени и използвани данни за пазарни лихви, публикувани в тях. Това обаче е свързано с повече разходи за дружества А и Б.
Друг използван подход е търсене на статистическа информация за лихви. Когато се използват статистически данни на БНБ и други национални и международни институции обаче, трябва да се подхожда много предпазливо. Както бе посочено по-горе, специфичните условия на сделката са фактор, който винаги трябва да се взема предвид при определянето на пазарния й характер. Важно правило при определяне на пазарните цени по контролирани сделки е, че не бива да се използват директно средни стойности за отрасъла. Средните стойности обаче (каквато в случая може да се приеме статистиката на БНБ), могат да бъдат полезен референтен показател, който да даде насоки затова приблизително около какви лихвени нива се сключват независими сделки. В този смисъл, статистиката на БНБ (както и официалните данни на други национални и международни институции) може да бъде достатъчно полезна отправна точка за анализа на пазарните лихви по заеми между свързани лица, макар да не може да се приложи директно за тяхното определяне.
Ценообразуването при заеми между свързани лица може да се разгледа и в малко по-различен аспект, т.е. от гледна точка на това, с каква алтернатива реалистично разполагат и заемодателят, и заемополучателят. От гледна точка на заемодателя, това би означавало да се установи доходността на заместваща независима инвестиция при същия риск и срок (например когато се предоставят свободни оборотни средства заемодателят би приел доходност най-малко колкото тази при финансови инструменти със сходен матуритет и риск), а за кредитополучателя – да се установи цената на алтернативно финансиране от независимо лице (например когато може да се използва финансиране от банка, кредитополучателят не би приел, при равни други условия, лихва по заем от свързано лице, която е по-висока от банковата лихва).
В тази връзка дружество Б отчита най-ниската лихва, която е склонно да получи от свързано лице, и най-високата лихва, която е готово да плати по заема дружество А. Спредът между тези две стойности може да се разпредели между дружества А и Б в разумно съотношение.
От казаното по-горе може да се посочи, че ценообразуването по сделки между свързани лица е сложен процес, базиран на установяване и анализ на множество факти и обстоятелства. При настоящото разясняване на законодателството не може да се определят пазарните цени. Може само да се коментира приложимото законодателство и да се дадат подходящи насоки за анализа, който следва да бъде извършен от данъкоплатците в такива ситуации. В тази връзка, не би могло да се даде и категоричен отговор на въпроса какъв е размерът на пазарната лихва в представения от Вас случай. Определянето на пазарната лихва по заема между дружества А и Б трябва да е съобразено с горните разяснения и насоки. В допълнение, би могло да се приеме, че кредитната линия от финансова институция може да се използва като основа за извършване на сравнителен анализ. Подходящо е анализът да отчита следните фактори, които са и в основата на МСНЦ:
* характеристики на сделката:
* момент на предоставяне на заема;
* наличие на обезпечения (тук следва да се има предвид, че сделките между свързани лица по принцип предполагат по-висока степен на сигурност и доверие между страните; в този смисъл дори да не са предвидени обезпечения в един договор за заем, в голяма част от случаите може да се допусне, че рискът по тези кредити е ограничен);
* размер на заема;
* срок на заема;
* валута, в която е предоставен заемът;
* схема на погасяването на заема.
• функции на заемодателя:
* каква роля има той в сделката – банка на група от свързани лица, финансов мениджър или предоставянето на заем е случайна сделка;
* какви рискове поема – реално поема риска от неплатежоспособност на заемополучателя или има само роля на администратор или мениджър на паричните средства;
• източници на финансиране на заема – от свободни средства или заемен капитал, вкл. каква е цената на ресурса, т.е. цената, на която заемодателят е акумулирал средствата, предоставени впоследствие като заем;
• способност на заемополучателя да получи на свободния финансов пазар заем в подобен размер и при сходни условия;
• кредитно досие на заемополучателя – има ли заеми от независими лица, вкл. банки, и при какви условия са предоставени с оглед сравнение на условията по заемите със свързаните и независимите лица.
Горният анализ би следвало да даде отговор на въпроса доколко независимата сделка е съпоставима на контролираната сделка (банковото финансиране – от една страна, и заема между А и Б – от друга) за целите на определяне на пазарната лихва. В допълнение, всички различния между двете сравнявани сделки трябва да бъдат идентифицирани. В случай че тези различия са съществени, т.е. такива, каквито оказват влияние върху размера на лихвата, то не би било правилно лихвата по независимата сделка (3,9% по одобрената кредитна линия) да се използва директно за пазарна цена на контролираната сделка (заема между А и Б). Предвид представените факти, би могло да се приеме, че различия неминуемо ще са налице, най-малкото поради факта, че финансовата институция понася огромни оперативни разходи за осъществяването на своята финансираща функция и използва привлечен капитал, което генерира допълнителни разходи. При условие че тези фактори не са налице при дружество Б, то очевидно няма да е постигната достатъчна съпоставимост между сравняваните ситуации. От друга страна, твърде вероятно е лихва от 3,9% да е горна граница на лихвено ниво, което дружество А е съгласно да приеме, т.е. 3,9% да е крайната точка на диапазона, в който може да се движи пазарната лихва по заема между дружество А и Б.

По прилагането на ЗДДС:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
Предвид цитираната относима нормативна уредба предоставянето на заем между двете дружества при условия, изложени в запитването, срещу насрещна престация лихва, попада в обхвата на освободените доставки на цитираната по-горе норма, ако мястото на изпълнение на предоставената услуга е на територията на страната. Доколкото не е посочена информация за мястото на установяване на съответния получател на услугата, за определяне мястото на изпълнение на тези доставки приложение ще намери чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от статута на получателя на съответната услуга ( дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност.
По отношение на възможността за начисляване на лихвата в края на годината, следва да се вземат предвид разпоредбите на ЗДДС за определяне на датата на настъпване на данъчното събитие.
Според общото правило на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Изключението от това правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Датата на дължимостта на плащането се определя от контрагентите по договора. Съгласно ал. 5 на същата разпоредба, ал. 4 не се прилага при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година. За такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.
Предвид изложената фактическа обстановка за предоставяне на заем в размер до 1 млн. лв. със срок за погасяване от 5 г. до 10 г., при определяне на датата на данъчно събитие по договора между двете дружества, приложение ще намери чл. 25, ал. 5 от ЗДДС или данъчното събитие ще настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година, през която изтича срокът на договора, данъчното събитие ще настъпи на датата, на която се прекратява (изтича) срокът на договора с плащането на последната дължима главница. В този случай данъчната основа на дължимите лихви ще се определя съгласно чл. 26, ал. 9 от ЗДДС.

5/5

Вашият коментар